Az állampolgári jogok országgyűlési biztosa általános helyettesének
Jelentése
az OBH 6165/2005. sz. ügyben

Előadó: dr. Halász Zsolt
Az eljárás megindulása
A panaszos beadványa szerint Kaposvár MJV önkormányzati adóhatósága a helyi iparűzési adó alanyai számára előírta, hogy a helyi iparűzési adóbevallásukhoz csatolják alvállalkozóik listáját, illetve az alvállalkozókkal kötött szerződéseket is. A panaszos ezt sérelmezte, mivel a szóban forgó adatokat üzleti titoknak tarja, és azok közlése álláspontja szerint személyiségi jogokat sért. Kifogásolta továbbá, hogy amennyiben a megbízó és a fővállalkozó között létrejött vállalkozási szerződésben nincs kifejezetten benne, hogy a fővállalkozó a teljesítést alvállalkozókra bízza, az önkormányzati adóhatóság a fővállalkozókkal is megfizetteti az alvállalkozókat is terhelő iparűzési adót, arra hivatkozva, hogy a szerződés az alvállalkozói teljesítésre nem utal. 
A panasz alapján felmerült a jogállamiság elvéből levezethető jogbiztonság követelménye, valamint a közteherviselési kötelezettség sérelmének, illetve közvetlen veszélyének gyanúja, ezért vizsgálatot rendeltem el. Annak során áttekintettem az önkormányzati adóhatóság iparűzési adóztatással kapcsolatos gyakorlatát és a vonatkozó szabályozást.
Vizsgálatom eredményes befejezése érdekében az állampolgári jogok országgyűlési biztosáról szóló 1993. évi LIX. törvény (Obtv.) 18. § (2) bekezdése alapján tájékoztatást kértem Kaposvár MJV jegyzőjétől.

Az érintett alkotmányos jogok
A Magyar Köztársaság Alkotmánya
2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.
70/I. § Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni.

A megállapított tényállás
Kaposvár MJV önkormányzati adóhatósága – a továbbiakban a jegyző – a helyi iparűzési adóalanyok részére az iparűzési adóbevallás „H” mellékleteként előírja az alvállalkozói és fővállalkozói szerződésekről szóló kimutatás, valamint maguknak a szerződéseknek az iparűzési adóbevalláshoz való csatolását. 
Emellett az önkormányzati adóhatóság gyakorlata az, hogy amennyiben a megbízó és a fővállalkozó között létrejött szerződés kifejezetten nem tartalmaz utalást arra, hogy a fővállalkozó a teljesítést alvállalkozókra bízza, úgy annak ellenére, hogy a megbízóknak a teljesítés e formájáról tudomásuk van, a fővállalkozókkal is megfizetteti az alvállalkozókat is terhelő iparűzési adót. Mindezt a jegyző azzal indokolta, hogy csak ezáltal lehet ellenőrizni, hogy az érintett adóalanyok – az adóalap csökkentő – közvetített szolgáltatások értékeként valóban csak a jogszerűen levonható tételeket veszik figyelembe.

A vizsgálat megállapításai
I. Először is a hatásköröm fennállását vizsgáltam.
Az Obtv. 16. § (1) bekezdése szerint az országgyűlési biztoshoz bárki fordulhat, ha megítélése szerint valamely hatóság (29. § (1) bekezdés), illetve közszolgáltatást végző szerv eljárása, ennek során hozott határozata (intézkedése), illetőleg a hatóság intézkedésének elmulasztása következtében alkotmányos jogaival összefüggésben sérelem érte, vagy ennek közvetlen veszélye áll fenn, feltéve, hogy a rendelkezésre álló közigazgatási jogorvoslati lehetőségeket – ide nem értve a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatát – már kimerítette, illetve jogorvoslati lehetőség nincs számára biztosítva. 
Ennek alapján tehát valamennyi adóhatóság – így Kaposvár MJV jegyzője –, mint az Obtv. 29. § (1) bekezdés a) pontja szerint közigazgatási feladatot ellátó szerv eljárásának, határozatának, illetőleg intézkedése elmulasztásának vizsgálatára rendelkezem hatáskörrel. Megállapítottam, hogy a panaszos rendelkezésére nem állt olyan közigazgatási jogorvoslati lehetőség, amelyben az önkormányzati adóhatóság által rendszeresített adóbevallási nyomtatvány tartalmát, illetve az önkormányzati rendeletben meghatározott adómentesség megadásával kapcsolatos eljárást kifogásolhatná.

II. Tekintettel arra, hogy a panaszos az önkormányzati adóhatóság adóztatási gyakorlatát sérelmezte, vizsgálatom elsősorban arra irányult, hogy az önadózás keretében történő adómegállapítás és bevallás, valamint ezek ellenőrzése során miként érvényesül a jogállamiság elvéből levezethető jogbiztonság követelménye. Áttekintettem azt is, hogy a vonatkozó szabályozás biztosítja-e a jogbiztonság érvényesülését.
A jogállam nélkülözhetetlen eleme ugyanis a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam - és elsősorban a jogalkotó - kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. A jogbiztonság tehát nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is. Ezért alapvetőek a jogbiztonság szempontjából az eljárási garanciák. Csak formalizált eljárás szabályainak követésével keletkezhet érvényes jogszabály, csak az eljárási normák betartásával működnek alkotmányosan a jogintézmények. (9/1992. (I. 30.) AB határozat)
Az alanyi jogok és kötelezettségek érvényesítésére szolgáló eljárási garanciák tehát a jogbiztonság alkotmányos elvéből következnek. Megfelelő eljárási garanciák nélkül működő eljárásban a jogbiztonság szenved sérelmet. (75/1995. (XI. 21.) AB határozat)
1. Először is arra kerestem a választ, hogy Kaposvár MJV területén milyen jogszabály határozza meg az iparűzési adóbevallás adattartalmát. Az iparűzési adóbevallás adattartalmát országos szinten a 13/1991. (V. 21.) PM rendelet (a továbbiakban PM-rendelet) 16. számú melléklete határozza meg. A PM-rendelet mellékletében megtalálható adóbevallás-minta A-G. mellékleteket tartalmaz, ugyanakkor e mellékletek egyike sem vonatkozik olyan kérdésekre, amelyek Kaposvár MJV önkormányzati adóhatósága által rendszeresített iparűzési adóbevallás „H” mellékletében fellelhetők. Kaposvár MJV önkormányzatának sem a helyi iparűzési adóról szóló 29/2003. (VI. 20.) önkormányzati rendelete (Ör.) sem más önkormányzati rendelete nem tartalmaz a PM-rendeletben foglaltaktól eltérő rendelkezést az adóbevallás adattartalmára vonatkozóan. 
Mindezek alapján megállapítottam, hogy Kaposvár MJV önkormányzati adóhatósága a jogállamiság elvéből eredő jogbiztonság követelményének sérelmét okozza azzal, hogy jogszabályi felhatalmazás nélkül, a helyi iparűzési adóbevallásban a jogszabályban előírtakon felül további adatok (szerződéses partnerek) feltűntetését és mellékletek (szerződések) csatolását teszi kötelezővé. (Mindezt nem befolyásolja az a körülmény, hogy az adóhatóság esetleg nem szankcionálta azokat az adózókat, akik eme előírásnak esetleg nem tettek eleget.)
2. Ezt követően azt vizsgáltam, hogy az önkormányzati adóhatóság gyakorlatában miként határolható el két egymástól teljesen független adóeljárási kérdés, az önadózással történő adómegállapítás, és a bevallás utólagos ellenőrzése.
A jegyző álláspontja szerint „az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény rendelkezéseire figyelemmel az önadózással történő adómegállapítás és a bevallás utólagos ellenőrzése a gyakorlatban elhatárolódik, az önadózással élő adóalanyok ezen jogukkal élnek. Adó bevallásadásra, adó megállapításra lehetőségük van.”
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 26. § (2)-(3) bekezdései alapján a helyi iparűzési adó megállapítása mind magánszemély, mind jogi személy, mind egyéb szervezet adóalanyisága esetén önadózással történik. Ebből adóadóan az önadózással történő adómegállapítás – és ennek keretében az adóbevallás – nem joga, lehetősége, hanem kötelezettsége az iparűzési adóadóalanyoknak.
Az Art. 31. § (1) bekezdése szerint az adóbevallás az adózó azonosításához, az adóalap, a mentességek, a kedvezmények, valamint az adó összegének megállapításához szükséges adatokat tartalmazza. Az Art. 26. § (1) bekezdése szerint önadózás esetén az adó megállapítása – emellett az adó bevallására és befizetésére – az adózó köteles és mindez az adóhatóság közreműködése nélkül történik. Az Art. 95. § (1) bekezdése értelmében az adóellenőrzést az adóhatóság az adó alapjának, összegének megállapításához szükséges iratok, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások és egyéb tények, körülmények megvizsgálásával folytatja le. 
A hivatkozott rendelkezéseket összevetve nem vitatható, hogy amennyiben az adóhatóság az adó alapjának, összegének megállapításához szükséges iratokat – köztük a szerződéseket – vizsgálja, akkor adóellenőrzést végez. Ugyanakkor az Art. élesen elkülöníti egymástól az önadózással történő adómegállapítást (III. fejezet) – így az annak részét képező adóbevallást – az adóellenőrzéstől (VII. fejezet), különös tekintettel arra, hogy az adóeljárás különböző részeiben, az adózókat más-más kötelezettségek terhelik, illetve más-más jogok illetik meg.
Az adóhatóságok alapvető kötelezettsége annak ellenőrzése, hogy az adózók a vonatkozó jogszabályoknak megfelelően tesznek-e eleget adókötelezettségeiknek. Az adóhatóság is köteles azonban adóellenőrzés során az adótörvényekben – különösen az Art.-ban – meghatározott módon gyakorolni jogait.
Mindezek alapján megállapítottam, hogy Kaposvár MJV önkormányzati adóhatóságának az a gyakorlata, hogy az iparűzési adóbevalláshoz csatolni rendeli az adóalanyok által kötött fő- és alvállalkozási szerződéseket, összemossa az önadózással történő adómegállapítást az adóellenőrzéssel, amely ellentétes az Art. rendelkezéseivel, ezáltal a jogállamiság elvének sérelmét okozza.
3. Harmadik kérdésként azt vizsgáltam, hogy megfelel-e az alkotmányos követelményeknek az önkormányzati adóhatóság azon gyakorlata, hogy amennyiben valamely vállalkozási szerződés nem tartalmazza kifejezetten azt a kikötést, hogy a vállalkozó a teljesítéshez alvállalkozót is igénybe vehet, akkor mind a fő-, mind az alvállalkozót a helyi iparűzési adó teljes összegének megfizetésére kötelezi, és nem veszi figyelembe, hogy az adóalapot csökkenti a közvetített szolgáltatások értéke. Mindennek a helyi iparűzési adó alapjának meghatározása szempontjából van jelentősége, tekintettel arra, hogy adóalap-csökkentő tételként vehető figyelembe a közvetített szolgáltatások értéke.
A közvetített szolgáltatások értékének fogalmát a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (Htv.) 52. § 40. pontja határozza meg. Eszerint a közvetített szolgáltatások értéke: az adóalany által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) írásban kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás értéke. Közvetített szolgáltatásnál az adóalany vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, az adóalany a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy az adóalany nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható. Ide sorolandó továbbá a közvetített szolgáltatások közé nem tartozó, az adóalany által továbbszámlázott olyan alvállalkozói teljesítés értéke, amelynek végzése során az adóalany mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Polgári Törvénykönyv szerinti - írásban kötött - vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll, feltéve, hogy azzal az adóalany eladott áruk beszerzési értékeként vagy anyagköltségként nettó árbevételét nem csökkentette.
A Htv. tehát definiálja a közvetített szolgáltatások értékétl. Ennek alkalmazása mind az adóhatóság, mind az érintett adózók kötelezettsége. A törvényi definíció részletesen meghatározza azokat a feltételeket, amelyek fennállása esetén az adott szolgáltatás közvetített szolgáltatásnak minősül, és ezáltal annak értéke adóalap-csökkentő tételként figyelembe vehető. A jegyző levelében tájékoztatott arról is, hogy az önkormányzati adóhatóság a Pénzügyminisztérium Illetékek és Önkormányzati Adók Főosztályának állásfoglalásában meghatározott kritériumok figyelembe vételével dolgozza fel az iparűzési adóbevallásokat, és minősíti közvetítettnek, vagy nem közvetítettnek a bevallásban feltüntetetett szolgáltatásokat.
Ezzel kapcsolatban fontos leszögezni, hogy a Magyar Köztársaságban autentikus jogértelmezésre csak a jogalkotó jogosult. A hivatkozott minisztériumi állásfoglalás nem jogszabály és nem tekinthető az állami irányítás egyéb jogi eszközének sem. Az Alkotmánybíróság 60/1992. (XI. 17.) AB határozatában kimondta, hogy a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény garanciális szabályainak mellőzésével hozott minisztériumi és egyéb központi állami szervektől származó, jogi iránymutatást tartalmazó leiratok, körlevelek, útmutatók, iránymutatások, állásfoglalások és egyéb informális jogértelmezések kiadása és az ezekkel való irányítás gyakorlata alkotmányellenes. Ebből következően a hivatkozott minisztériumi állásfoglaláshoz joghatás nem fűződik, annak nincs semmilyen jogi kötelező ereje. 
Mindezek alapján az önkormányzati adóhatóság az adóbevallások feldolgozása keretében annak megállapítása során, hogy egy szolgáltatás közvetített szolgáltatásnak minősül-e, akkor jár el az alkotmányos követelményeknek megfelelően, ha minden esetben az ügy összes körülményét figyelembe véve és a vonatkozó jogszabályi döntéseket önállóan értelmezve hozza meg döntését. Hangsúlyozandó ugyanakkor, hogy az adóhatóság ennek során a minisztériumi állásfoglalásra, mint normatív előírásra nem hivatkozhat, azt legfeljebb csak mint egy véleményt veheti figyelembe. Azzal, hogy a kaposvári jegyző ezzel ellentétes gyakorlatot követ, és a minisztériumi állásfoglalást, mint normatív iránymutatást veszi figyelembe a jogállamiság elvével összefüggő visszásságot okoz.
4. Végül az adóhatóság helyi iparűzési adómentességgel kapcsolatos eljárását és az arra vonatkozó szabályozást vizsgáltam.
Az Ör. 3. § (2) bekezdése akként rendelkezik, hogy kérelemre az adóhatóság legfeljebb a tevékenység megkezdését követő 5. év végéig mentességet engedélyezhet az ipari termelést vagy szolgáltatást folytató kezdő, nem magánszemély vállalkozóknak, amennyiben az általuk gyártott termék vagy szolgáltatás nem sérti, korlátozza a város közigazgatási területén működő vállalkozások piaci helyzetét, értékesítési lehetőségeit. 
Az Ör. e rendelkezése alapján egyértelműen nem állapítható meg, hogy mely termék vagy szolgáltatás nem sérti, korlátozza a város közigazgatási területén működő vállalkozások piaci helyzetét, értékesítési lehetőségeit, és ezáltal mely adóalanyok jogosultak és melyek nem az adómentesség igénybe vételére. Az Alkotmánybíróság a 11/1992. (III. 5.) AB határozatában elvi éllel mutatott rá, hogy „a világos, érthető és megfelelően értelmezhető normatartalom a normaszöveggel szemben alkotmányos követelmény. A jogbiztonság – amely az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság fontos eleme – megköveteli, hogy a jogszabály szövege értelmes, világos, a jogalkalmazás során felismerhető normatartalmat hordozzon. 
Megállapítottam, hogy a jogállamiság elvéből levezethető jogbiztonság érvényesülésével összefüggő visszásságot okoz az, hogy az önkormányzat rendelete az adómentesség igénybe vételének feltételeit nem egyértelműen határozza meg, tág teret enged a jogalkalmazói, adóhatósági mérlegelésnek. 
Az Ör. 3. § (2) és (3) bekezdése az adóhatóság – a jegyző – engedélyéhez köti az adómentesség igénybe vételét. Az Art. – korábban hivatkozott – 26. §-a szerint az iparűzési adó megállapítása minden esetben önadózással történik. Ugyanezen jogszabályhely szerint az önadózás esetén az adózó köteles az adót megállapítani bevallani és megfizetni. Az adómegállapítás fogalmába beletartozik az esetleges adókedvezmények és mentességek megállapítása, érvényesítése. Az önadózás esetén fogalmilag kizárt bármilyen adóhatósági közreműködés – így esetlegesen az adómentesség igénybe vételének engedélyezése – az adómegállapítás során. Eszerint az Ör. vonatkozó rendelkezései ellentétesek az Art. rendelkezéseivel. A jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény 1. § (2) bekezdése értelmében az alacsonyabb szintű jogszabály (önkormányzati rendelet) nem lehet ellentétes a magasabb szintű jogszabállyal (törvénnyel). A Htv. 6. § e) pontja szerint a helyi önkormányzat a Htv. és az Art. keretei között határozza meg a helyi adózás részletes szabályait. Az Alkotmánybíróság a 19/1993. (III. 27. ) AB határozatában megállapította, a végrehajtási jogszabály az alapszabály keretei között elsősorban olyan részletes szabályokat állapít meg, amelyek elősegítik az alapszabály rendelkezéseinek alkalmazását, értelmezik az alapszabályban használt fogalmakat. Egy felhatalmazáson alapuló jogszabály akkor alkotmányos, ha nem lépi túl ezeket az Alkotmány szerinti, valamint a felhatalmazó jogszabály által meghatározott törvényi szintű kereteket.
E rendelkezéssel összefüggésben megállapítottam, hogy a jogállamiság elvével összefüggő visszásságot okoz az önkormányzati rendelet hivatkozott rendelkezése, amely ellentétben áll a vonatkozó – a jogszabályi hierarchiában magasabb rendű – törvényi szabályozással.
Végül az államnak, illetve az önkormányzatnak a gazdasági folyamatokba történő beavatkozásával összefüggésben kiemelendő az Alkotmánybíróság a 31/1998 (VI. 25.) AB határozata, amelyben a testület rámutatott, hogy noha az államnak a piacgazdaság viszonyai között is megvan az a joga, hogy jogszabályok segítségével beavatkozzék a gazdasági folyamatokba, ez irányú joga nem korlátlan. Az semmiképpen sem tartozik bele, hogy a piacgazdaság tényleges viszonyait figyelmen kívül hagyva, a rosszhiszeműség vélelméből kiindulva, tetszése szerint szabályozza a gazdasági életet, tekintet nélkül arra, hogy a kellően át nem gondolt szabályozás kiket és milyen mértékben sújt joghátránnyal.
Az Alkotmánybíróság megítélése szerint az adó jogintézményének adminisztratív korlátozás megszegéséhez kapcsolódó "kvázi szankcióként" való alkalmazása az adót olyan mértékben függetleníti az Alkotmány 70/I. §-ától, hogy a jogalkotói felhatalmazással való visszaélés az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből levezethető, a demokratikus jogállamokban általánosan elfogadott tilalmát meríti ki.
Összegezve: mivel nehezen lehet pontosan és előre láthatóan meghatározni, hogy milyen az a termék vagy szolgáltatás, amely nem sérti, korlátozza a város közigazgatási területén működő vállalkozások piaci helyzetét, értékesítési lehetőségeit, az ilyen tartalmú szabályozás sérti a jogállamiság elvéből levezethető normavilágosság követelményét. Sérti a jogállamiság elvét az is, ha az önkormányzat által megalkotott rendelet és valamely törvény között a jogalkotás rendjével össze nem egyeztethetően tartalmi kollízió áll fenn. Végül az adóztatás eredeti céljának nem megfelelő adóztatás, vagy az adómentesség ilyen feltételhez kötése jogalkotói hatalommal való visszaélést eredményez, amely szintén nem egyeztethető össze a jogállamiság elvével.

III. Javaslatok, ajánlások
Tekintettel arra, hogy a vizsgálatom során feltárt, a jogállamiság elvéből levezethető jogbiztonság követelményének (Alkotmány 2. § (1)) sérelme Kaposvár MJV Önkormányzatának a helyi iparűzési adóról szóló 29/2003. (VI. 20.) önkormányzati rendelete szabályaira, valamint Kaposvár MJV önkormányzati adóhatósága eljárására vezethető vissza, a visszásság jövőbeni elkerülése érdekében 
1./ az Obtv. 21. §-a alapján kezdeményezem Kaposvár MJV jegyzőjénél, hogy az önkormányzati adóhatóság az iparűzési adóztatás során a gyakorlatban is válassza el egymástól az önadózás keretében megvalósuló adómegállapítást és az adóellenőrzést; szüntesse meg azt a gyakorlatát, hogy az adóalanyokat arra kötelezi, hogy szerződéses partnereik listáját és a velük kötött szerződéseket az iparűzési adóbevallási nyomtatvány mellékleteként csatolják. Amennyiben az adóhatóság a bevallások tartalmát ellenőrizni kívánja, akkor ezt az Art. szabályainak szem előtt tartásával, külön eljárásban tegye;
2./ az Obtv. 21. §-a alapján kezdeményezem Kaposvár MJV jegyzőjénél, hogy az önkormányzati adóhatóság annak vizsgálata során, hogy egy szolgáltatás közvetített szolgáltatásnak tekinthető-e, az eset összes körülményét mérlegelve döntsön, és más állami szervek állásfoglalására, mint normatív rendelkezésre eljárása, döntései során ne hivatkozzon;
3./ az Obtv. 25. §-a alapján javaslom Kaposvár MJV Önkormányzatának, hogy a képviselő testület módosítsa a helyi iparűzési adóról szóló 29/2003. (VI. 20.) önkormányzati rendeletét akként, hogy az megfeleljen a jelzett alkotmányos követelményeknek;
4./ az Obtv. 20. §-a alapján ajánlom a Somogy Megyei Közigazgatási Hivatal vezetőjének, hogy vizsgálja meg a megye területén működő önkormányzatok helyi iparűzési adóztatásra vonatkozó szabályozását és az ezzel kapcsolatos gyakorlatát, abból a szempontból, hogy a jelentésemben jelzett alkotmányos követelményeknek eleget tesznek-e.

Budapest, 2006. április 10.
Takács Albert sk.