Az alapvető jogok biztosának
Jelentése
az AJB-787/2012. számú ügyben

Előadó: dr. Juhász Zoltán
Az eljárás megindítása
A panaszos beadványában a Nemzeti Adó- és Vámhatóság (a továbbiakban: adóhatóság) eljárását sérelmezte.
Az ügyben felmerült az Alaptörvényben deklarált jogállamiságból fakadó jogbiztonság követelményének, valamint a tisztességes eljáráshoz való jog megsértésének a gyanúja, ezért vizsgálatot folytattam. 
A tényállás tisztázása érdekében tájékoztatást kértem az adóhatóság elnökétől.

Az érintett alapvető jogok
-	A demokratikus jogállam fogalmából levezetett jogbiztonság követelménye (Magyarország Alaptörvénye B) cikk (1) bekezdés: Magyarország független, demokratikus jogállam; A 2011. december 31-ig hatályban volt Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló 1949. évi XX. törvény 2. § (1) bekezdése.)
-	A tisztességes hatósági eljáráshoz való jog (Magyarország Alaptörvénye XXIV. cikk (1) bekezdés: Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni. A 2011. december 31-ig hatályban volt Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló 1949. évi XX. törvény 57. §)

Az alkalmazott jogszabályok
·	a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 
·	az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Art.)

A megállapított tényállás
A panaszos beadványában – egyebek mellett – sérelmezte, hogy az adóhatóság indokolatlanul tartja vissza az általa visszaigényelt ÁFA összegét, az ügyhöz kapcsolódó vizsgálatokról pedig csak azok megindítása után szerzett tudomást. Előadta továbbá, hogy az ellenőrzések elhúzódása, és a késedelmes ÁFA kiutalás, illetve visszatartás miatt az MKB Bank cége faktorálási szerződését felmondta, számláját zárolta. Ezzel cégét kár éri, hiszen nem tud részt venni a kereskedelemben, és emiatt a partnereket is a csőd veszélyezteti. A panaszos több beadvánnyal fordult az adóhatóság különböző szerveihez, azonban – szerinte – megfelelő tájékoztatást sehonnan nem kapott.
A panaszos szerint „az adóhatóság nem a jogszabályokban előírt célok megvalósítása érdekében gyakorolja hatáskörét, nem a jogalkotó által meghatározott szempontok figyelembe vételével, az adott ügy egyedi sajátosságaira tekintettel gyakorolja az adózás rendjéről szóló törvényben előírt méltányossági jogkörét, nem tesz eleget tájékoztatási kötelezettségének, az adózó jogos érdekét korlátozza és az eljárási határidőket indokolatlanul meghosszabbítja, mellyel a tisztességes eljárás követelményeit megsérti, és a vállalkozásnak kárt okoz.”
Az adóhatóság Központi Hivatalához – a panaszos ügyvezetése alatt álló cégtől – első ízben 2011. március 16-án érkezett megkeresés, melyet a cég meghatalmazott jogi képviselője terjesztett elő. Abban az adóhatóság Dél-budapesti Adóigazgatósága által folytatott – 2010. november hónapra vonatkozó ÁFA kiutalás előtti – ellenőrzés indokolatlan elhúzódását kifogásolta.
Beadványát a jogi képviselő 2011. április 5-én és 2011. április 6-án benyújtott további kérelmeivel kiegészítette, melyekben az ellenőrzés során elrendelt kapcsolódó vizsgálatokat és ismételten az ellenőrzés elhúzódását kifogásolta.
A beadvány benyújtásakor a következő ellenőrzéseket folytatta az adóhatóság a cégnél: 6156652289 ügyszámon, 11/43/390022/l 174. naplószámon 2010.02.01-2010.02.28. időszakra elrendelt új eljárás; 6157773028 ügyszámon, 11/43/390026/924. naplószámon 2010.08.01.01-2010.08.31. időszakra elrendelt egyes adókötelezettségek ellenőrzése; 6156639798 ügyszámon, 11/43/390026/1173. naplószámon 2010.11.01.01-2010.11.30. időszakra elrendelt bevallások utólagos vizsgálatára irányuló pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzés.
Az alapul szolgáló tényállás szerint – az adóhatóság Dél-budapesti Adóigazgatóság ÁFA Ellenőrzési Osztály 5. – a panaszos ügyvezetése alatt álló cégnél a 11/43/390026/1984. számú megbízólevéllel, egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést folytatott 2010. november hónapra kiterjedően. E vizsgálat tapasztalatai alapján pedig elrendelte a bevallás utólagos ellenőrzését.
Az adónem vizsgálat elrendelésére egyrészt a 2010. évre vonatkozó ellenőrzési irányelv,, másrészt a 2010. február hónapra irányuló 10/43/447/319. számú megbízólevéllel elrendelt kiutalás előtti adóellenőrzés megállapításait realizáló elsőfokú határozatot megsemmisítő és új eljárás lefolytatására utasító másodfokú határozat alapján került sor. A másodfokú adóhatóság az új eljárásra utasító határozatában felhívta az elsőfokú hatóság figyelmét, hogy szükséges a cég további beszállítóira vonatkozó kapcsolódó ellenőrzések során a beszerzett termék végigkövetése – adott esetben egészen a termelőig –, valamint célszerű az ellenőrzést további időszakokra is kiterjeszteni. Felvetette továbbá, hogy amennyiben adózó beszerzéseinek fiktivitása kizárható, úgy átgondolást igényel, hogy tevékenysége minősíthető-e – termékbeszerzés és továbbértékesítés helyett – közvetítésnek, tekintettel arra, hogy adózó többszörösen akként nyilatkozott, hogy a belföldi és külföldi partnerei között az ügyleteket csupán közvetíti.
Az adóhatóság Központi Hivatala az 5228223293 iktatószámú, 2011. április 7-én kelt levelében 2010 november hónapra vonatkozó ellenőrzéssel kapcsolatos beadványára – a szükséges részletességgel – arról tájékoztatta a jogi képviselőt‚ hogy az elrendelt bevallások utólagos vizsgálatára irányuló pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzés a törvényes határidőn belül folyik, és tekintettel arra, hogy az elsőfokú adóhatóság a tényállás tisztázása érdekében kapcsolódó vizsgálatokat kezdeményezett, az ellenőrzés lezárásáig nem utalható ki ÁFA az általános forgalmi adó.
Az ügyvezető (a panaszos) – faxon és postai úton 2011. április 12-én, április 14-én, április 18-án, május 11-én, június 1-jén és június 15-én – újabb és újabb beadványokat terjesztett elő az adóhatóság Központi Hivatalához, melyekben továbbra is a folyamatban lévő ellenőrzés elhúzódását kifogásolta, és kérte a visszaigényelt ÁFA kiutalását.
Az adóhatóság Központi Hivatala a hivatkozott beadványokra reagálva – megismételve a jogi képviselőnek címzett válaszát – arról tájékoztatta az adózót, hogy az ellenőrzések a törvényes határidőket nem lépik túl,, beadványainak vizsgálatára az eljárás akkori szakaszában sem az adóhatóság elnökének, sem az adóhatóság Központi Hivatalának nincs hatásköre.
Időközben az elsőfokú adóhatóság – a folyamatban lévő ellenőrzések során tapasztaltak alapján – szükségesnek tartotta a vizsgálati időszak kiterjesztését. Az alábbi ellenőrzéseket rendelte el: Az 6154130660 ügyszámon, 11/43/370058/255 naplószámon, a 2011.03.01-2011.03.31. közötti időszakra – általános forgalmi adó adónemben – bevallások utólagos vizsgálata, 6154139157 ügyszámon, 11/43/3390022/1508 naplószámon, a 2011.04.01-2011.04.30. időszakra kiutalás előtti ellenőrzés, a 6154109949 ügyszámon, 11/43/390022/1573 naplószámon, 2011.05.01-2011.05.31. időszakra ugyancsak kiutalás előtti ellenőrzés, 6154090898 ügyszámon, 11/43/390022/1663 naplószámon, 2011.06.01-2011.06.30. időszakra – szintén általános forgalmi adó adónemben – kiutalás előtti ellenőrzés.
Mindezeken túl az adóhatóság 2008.01-2008.09.30, 2008.12.01-12.31; 2009.01.01-2009.12.31; 2010.01.-2010.01.31; 2010.03.01-10.31; 2010.12.01-2010.12.31, 2011.01.01-2011.02.28. közötti időszakokra is elrendelte a bevallások utólagos vizsgálatát általános forgalmi adónemben.
Az adóhatóság szerint a fenti ellenőrzések elrendelését megelőzően az adózónak – a kiutalásra nyitva álló határidőben – a 2010. októberi és decemberi, valamint a 2011. januári és februári áfa-bevallásban visszaigényelt általános forgalmi adó összegét, összesen 92.034.000 Ft-ot kiutaltak.
Az adóhatóság álláspontja szerint lényegadó sajátosságuk, egyben egyik alapvető feladatuk és kötelezettségük is egyben, az ellenőrzés. Az ellenőrzési tevékenységet az adóhatóság minden esetben jogszabályban biztosított feltételekkel, eszközökkel, az adózói jogok tiszteletben tartásával végzi.
Az adóhatóság – megkeresésemre adott válaszában – kifejtette jogi álláspontját is. Eszerint az Art. 86. § (1) bekezdése szerint az adóhatósági ellenőrzés célja az adóbevétel megrövidítésének, a költségvetési támogatás, adó-visszaigénylés jogosulatlan igénybevételének megakadályozása, mely ellenőrzésben nagy szerepe van a kiutalás előtti ellenőrzésnek a jogosulatlan visszaigénylések megakadályozása érdekében.
Az Art. 97. (4) bekezdése értelmében pedig: az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni, így erre tekintettel – a panaszos kérdésére is válaszolva – az ellenőrzés mindaddig nem zárható le, és a kiutalás addig nem teljesíthető, amíg a tényállás teljes körű felderítése meg nem valósult.
Az ellenőrzésre vonatkozóan az Art. 92. §-a határidőket állapít meg az adóhatóság részére, melyet az köteles megtartani.
Az Art. 92. § (1) bekezdése kimondja, hogy „Az adóhatóság az ellenőrzés vizsgálati programját oly módon határozza meg, hogy az ellenőrzésre előírt törvényi határidőt meg tudja tartani.”
Ugyanezen törvényhely (5) bekezdése szerint a bevallás utólagos ellenőrzését, illetőleg az ismételt ellenőrzést 90 napon belül kell az adóhatóságnak befejeznie.
A költségvetési, támogatás kiutalását megelőző ellenőrzést a kiutalásra nyitva álló határidőn belül kell lefolytatni (Art. 92. § (6) bekezdés).
Az Art. 37. (4) bekezdése szerint az adózót megillető költségvetési támogatás kiutalásának esedékességéről e törvény melléklete vagy törvény rendelkezik. A költségvetési támogatást az igény (bevallás) beérkezésének napjától, de legkorábban az esedékességtől számított 30 napon belül, a visszaigényelt általános forgalmi adót, ha a visszaigényelhető adó összege az 500 ezer forintot meghaladja, 45 napon belül kell kiutalni. Ha a költségvetési támogatást az adóhatóság állapítja meg, a kiutalást az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül kell teljesíteni.
Az ellenőrzésre előírt határidőt az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője indokolt esetben egyszer, legfeljebb 90 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. Az ellenőrzésre előírt határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb 90 napig terjedő időtartammal hosszabbíthatja meg. Az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozó ügyben indokolt esetben az állami adó- és vámhatóság vezetője az ellenőrzési határidőt egyszer, további 120 nappal meghosszabbíthatja (Art. 92. § (2) bekezdése).
A kapott tájékoztatás tartalmazta azt is, hogy az ellenőrzések során a számlákon feltüntetett gazdasági események teljes körű vizsgálata és minősítése érdekében indokolt volt az adózó gazdasági partnereinél kapcsolódó vizsgálatok lefolytatása.
Az adóhatóság szerint jogszabály nem határozza meg az adóhatóság számára az a vizsgálatokról szóló értesítés időpontját, csak annak kezdő és befejező időpontjáról kell értesítenie adózót.
Az Art. 92. § (9) bekezdése szerint, ha az ellenőrzés során az adóhatóság más adózóra kiterjedően kapcsolódó vizsgálat lefolytatását rendeli el, a kapcsolódó vizsgálat időtartama az ellenőrzés határidejébe nem számít bele és az adóhatóság a kapcsolódó vizsgálat időtartama alatt az ellenőrzést a kapcsolódó vizsgálattal nem érintett kérdésekben folytathatja. A kapcsolódó vizsgálat kezdő és befejező időpontjáról az adóhatóság az adózót értesíti. A kapcsolódó vizsgálattal egy tekintet alá esik az is, ha a tényállás tisztázásához más adózónál folyamatban lévő ellenőrzés eredményének ismerete szükséges. Ebben az esetben a kapcsolódó vizsgálat kezdő napjának a határidő szüneteléséről szóló értesítés postára adása napját kell tekinteni.
Az adóhatóságnak az áru (gabona) eredetének igazolására a teljes számlázási láncolatot fel kell térképeznie. Erre figyelemmel mindaddig, amíg az áru eredetének igazolására a teljes számlázási láncolatot az adóhatóság nem vizsgálta meg teljes körűen, a panaszos ügyvezetése alatt álló cégnél elrendelt ellenőrzés nem zárható le, így az áfa sem utalható ki.
Az adóhatóság válasza szerint a beszerzett termék (gabona) végigkövetése érdekében az ellenőrzéshez nemzetközi megkeresések is szükségesek voltak, amelyek időtartama szintén nem számít bele az ellenőrzés határidejébe. Az Art. 92. § (10) bekezdése szerint, ha az adóhatóság az adókötelezettség megállapításához szükséges tény vagy körülmény tisztázása érdekében a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények, illetve az Európai Közösség adóügyi együttműködési szabályai alapján külföldi adóhatóságot keres meg, az értesítés postára adásától a külföldi adóhatóság válaszának megérkezéséig eltelt időtartamot a megkereséssel érintett adó, illetve költségvetési támogatás tekintetében az ellenőrzés határidejének számításánál figyelmen kívül kell hagyni. Az adóhatóság a külföldi adóhatóság megkeresésének időtartama alatt az ellenőrzést a megkereséssel nem érintett kérdésekben folytathatja. Az adóhatóság az adózót a megkeresésről – a megkereséssel egyidejűleg – értesíti.
Az Art. 1. § (3) bekezdésének alapelvi szintű rendelkezése alapján az adóhatóság minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően köteles eljárni. Ebből következően az adóhatóságnak a törvényes keretek között minden ügyben egységesen kell intézkednie, a jogszabályi előírásoktól az adózó javára nem térhet el.
Az adóhatóság nem vitatta, hogy a gazdálkodókat hátrányosan érheti a visszaigényelt áfa hosszabb időre történő visszatartása. Erre tekintettel rendelkezik úgy az Art. 37. § (6) bekezdése, hogy az adóhatóság a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet, amennyiben a kiutalást késedelmesen teljesíti. A kamatfizetési kötelezettség kizárólag abban az esetben nem áll fenn, ha a visszaigényelt összeg 50%-ot meghaladó részben jogosulatlannak minősül.
Mindezek alapján az adóhatóság szerint az ellenőrzések mindaddig nem zárhatók le, és a kiutalások addig nem teljesíthetők, amíg a tényállás teljes körű felderítése meg nem valósult, és az ellenőrzések jogerősen le nem zárultak.
Végül tájékoztattak arról is, hogy az ügyben 2011. július 4-én a Nemzetgazdasági Minisztérium Adó- és Vámigazgatási Főosztálya is kért tájékoztatást, amit 2011. július 19-én kelt 5228265716 iktatószámú levélben teljesítettek.

A vizsgálat megállapításai
I. Hatásköröm tekintetében
Feladat- és hatáskörömet, valamint az ennek ellátásához szükséges vizsgálati jogosultságaimat az Ajbt. határozza meg. Az Ajbt. 18. § (1) bekezdése szerint az alapvető jogok biztosához bárki fordulhat, ha megítélése szerint – többek között – közigazgatási szerv (hatóság) tevékenysége vagy mulasztása a beadványt tevő személy alapvető jogát sérti vagy annak közvetlen veszélyével jár (a továbbiakban együtt: visszásság), feltéve, hogy a rendelkezésre álló közigazgatási jogorvoslati lehetőségeket – ide nem értve a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatát – már kimerítette, vagy jogorvoslati lehetőség nincs számára biztosítva. Az Ajbt. 20. § (1) bekezdése pedig vizsgálat folytatásának lehetőségét biztosítja számomra. 
Figyelemmel arra, hogy a panaszos az adóhatóság által folytatott ellenőrzés során igénybe vehető jogorvoslatokkal élt, vizsgálati hatásköröm megállapítható az ügyben.

II. A vizsgált alapjogok tekintetében
Az Alkotmánybíróság szerint a jogállam nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam – s elsősorban a jogalkotó – kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. Vagyis a jogbiztonság nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is. Ezért alapvetők a jogbiztonság szempontjából az eljárási garanciák [9/1992. (I. 30.) AB határozat].
A jogállam fogalmának egyik feltétlen ismérve tehát a jogbiztonság. A jogbiztonságnak viszont elengedhetetlen követelménye, hogy a jogalkalmazói magatartás előre kiszámítható legyen. Az alkotmánybíróság szerint a jogállamiság elvéből adódó alapvető követelmény, hogy a közhatalommal rendelkező szervek a jog által megállapított működési rendben, a jog által a polgárok számára megismerhető és kiszámítható módon szabályozott korlátok között fejtik ki tevékenységüket [56/1991. (XI. 8.) AB határozat].
Az Alkotmánybíróság döntéseiben felhívta a figyelmet, hogy a jogállamiságnak számos összetevője van: a jogalkotásra vonatkozó törvényi követelmények megtartása, az eljárási garanciák, a jogbiztonság, az önkényes jogértelmezést kizáró és a jogintézmények kiszámítható működését biztosító világos és követhető normatartalom megléte [1160/B/1992. AB határozat]. Továbbá több ízben hangsúlyozta, hogy az államszervezet demokratikus működése magában foglalja azt, hogy az állam, szerveinek tevékenységén keresztül eleget tesz az alapvető jogok tiszteletben tartására és védelmére vonatkozó alkotmányos kötelességének. Az államnak kötelessége az alanyi jogok védelme mellett az egyes szervek működését úgy kiépíteni és fenntartani, hogy azok az alapjogokat – az alanyi igénytől függetlenül is – biztosítsák [36/1992. (VI. 10.) AB határozat].
A tisztességes eljáráshoz való jog az emberi méltósághoz való jogból is levezethető olyan alapvető jog, amely szoros kapcsolatban áll az egyenlőséghez való jog egyes elemeiből eredő elvárásokkal is. Ezek közül az egyenlő méltóságú személyként történő egyenlő bánásmódot, az egyenlőként kezelést kell érteni. A tisztességes eljárás azonban ezen kívül számos elvárást is felölel: olyan jogalkalmazói eljárást foglal magában, ami a materiális jogállam értékrendjének megfelelő, a demokratikus alkotmányfejlődés során kikristályosodott alapelvek és szabályok alapján zajlik. A tisztességes eljárás a jogbiztonság elvéhez hasonlóan olyan szabály, ami önálló alkotmányjogi normaként érvényesül, tehát nem csupán más előírásokat kiegészítő, járulékos szabály. [Drinóczi Tímea (szerk.): Magyar alkotmányjog III. Alapvető jogok. Budapest-Pécs, 2006. 270. o.]
Mindezek mellett a tisztességes eljárás követelménye minden olyan eljárásra vonatkozik, amelyben valamely természetes vagy jogi személy az állam jogalkalmazói tevékenysége által érintett. Egységes az értelmezési gyakorlat abban, hogy a tisztességes eljárás követelményének a közigazgatási hatósági eljárásban is érvényesülnie kell. [Drinóczi Tímea (szerk.): Magyar alkotmányjog III. Alapvető jogok. Budapest-Pécs, 2006. 270. o., Sári János: Alapjogok, Alkotmánytan II. Budapest, 2004. 109. o., Sólyom László: Az alkotmánybíráskodás kezdetei Magyarországon. Budapest, 2001. 562. o., valamint Halmai Gábor és Tóth Gábor Attila (szerk.): Emberi jogok. Budapest, 2003. 706. o.]
Ez a követelmény a 2011. december 31-ig hatályban volt magyar Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből és 57. §-ából is levezethető volt. Majd ezt az alkotmányos alapelvet fogalmazta meg a 2012. január 1. napjától hatályos Magyarország Alaptörvénye a XXIV. cikkének (1) bekezdésében: „Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni.” Ez a cikk az Európai Unió Alapjogi Chartájába foglalt megfelelő ügyintézéshez, a „jó közigazgatáshoz” való jog követelményeként fogalmazza meg a bíróságokon kívül a közigazgatási hatósági eljárásokra vonatkozóan is a tisztességes eljárás követelményét. [Lásd bővebben: Váczi Péter: A jó közigazgatási eljáráshoz való alapjog és az új Alaptörvény. Magyar Közigazgatás, 2011. évi 1. szám 40-41. o.]
A tisztességes eljárás (fair trial) követelménye az Alkotmánybíróság 6/1998. (III. 11.) AB határozata szerint: „a fair trial olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet csupán megítélni. Ezért egyes részletek hiánya ellenére éppúgy, mint az összes részletszabály betartása dacára lehet az eljárás ’méltánytalan’ vagy ’igazságtalan’, avagy ’nem tisztességes’…”.
Az Alkotmánybíróság a 14/2004. (V. 7.) AB határozatában a tisztességes eljáráshoz való jogra vonatkozó gyakorlatát összegezve megállapította, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog abszolút jog, amellyel szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye.

III. Az ügy érdemében
Az előző pontban kifejtett alapvető jogi követelmények jelennek meg a Ket. és az Art. alapelveiben. A Ket. 1. § (1) és (2) bekezdései szerint: „a közigazgatási hatóság az eljárása során köteles megtartani és másokkal is megtartatni a jogszabályok rendelkezéseit. Hatáskörét a jogszabályokban előírt célok megvalósítása érdekében, mérlegelési és méltányossági jogkörét a jogalkotó által meghatározott szempontok figyelembevételével és az adott ügy egyedi sajátosságaira tekintettel gyakorolja. A közigazgatási hatóság a hatáskörének gyakorlásával nem élhet vissza, hatásköre gyakorlása során a szakszerűség, az egyszerűség és az ügyféllel való együttműködés követelményeinek megfelelően köteles eljárni. A hatóság ügyintézője jóhiszeműen, továbbá a jogszabály keretei között az ügyfél jogát és jogos – ideértve gazdasági – érdekét szem előtt tartva jár el.”
A Ket. 4. § (1) bekezdésében kifejezetten megfogalmazza, hogy az ügyfeleket megilleti a tisztességes ügyintézéshez, a jogszabályokban meghatározott határidőben hozott döntéshez való jog és az eljárás során az anyanyelv használatának joga. Ez az Alaptörvény XXIV. cikkének (1) bekezdésében megfogalmazott alapelv megadását jelenti a Ket. alapelvei között, így ez az alapelv a közigazgatási hatósági eljárás egészére érvényes, rajta keresztül érvényesül az Alaptörvény idézett rendelkezése.
Az Art. 5. § (1) bekezdése szerint: „Ha e törvény vagy adót, adófizetési kötelezettséget, költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik, az adóügyekben – a (2) bekezdésben meghatározott kivételekkel – a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény rendelkezéseit kell alkalmazni.”
Az Art. 5. § (2) bekezdése így rendelkezik: „Adóügyekben nem kell alkalmazni a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény a./ az eljárás megindítására, az újrafelvételi eljárásra, a hatósági szolgáltatásra, valamint – a határozat jogerőre emelkedésére vonatkozó szabályok kivételével – a végrehajtási eljárásra vonatkozó szabályait, b./ a kiskorú adózó esetében az ügyintézés soronkívüliségére és határidejére vonatkozó szabályait.”
A Ket. 13. § (2) bekezdésének b) pontja szerint pedig a Ket. rendelkezéseit az államháztartás javára teljesítendő, törvényben meghatározott, illetve a Közösségek költségvetésével megosztásra kerülő kötelező befizetésekkel és a központi költségvetés, valamint az elkülönített állami pénzalap terhére jogszabály alapján juttatott támogatással összefüggő eljárásokban csak akkor kell alkalmazni, ha az ügyfajtára vonatkozó törvény eltérő szabályokat nem állapít meg.
Mindezek alapján adóügyben folytatott adóigazgatási eljárásban a vonatkozó jogszabályok hatályára e rendelkezések vonatkoznak. Ennek megfelelően a Ket. idézett alapelvei az adóigazgatási eljárásban is alkalmazandók. 
Az Art. 5/A. § (1) bekezdése szerint adóügyekben – ha az Art. eltérően nem rendelkezik – az ügyintézési határidő 30 nap, amely legfeljebb 30 nappal hosszabbítható meg.
Az Art. 92. §-ában ugyanakkor az adóigazgatási eljárásban lefolytatott ellenőrzésre a 30 napos ellenőrzési határidőtől eltérő speciális határidőket és ezzel összefüggő szabályokat is meghatároz. Ezek szerint az ellenőrzés határideje – beleértve az ellenőrzés megkezdésének és befejezésének napját – 30 nap. Ettől eltérő az ellenőrzés határideje a következő esetekben:
a) bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés, illetőleg az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzés esetében 90 nap, a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózók esetében 120 nap,
b) központosított ellenőrzés esetében 120 nap,
c) állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés esetében 90 nap,
d) költségvetési támogatás kiutalását megelőző ellenőrzés esetében a kiutalásra nyitva álló határidő.
Az ellenőrzési határidő kezdő napja a megbízólevél kézbesítésének, a kézbesítés mellőzése esetén a megbízólevél átadásának a napja. Amennyiben a felettes szerv, illetőleg a bíróság az ellenőrzés tekintetében új eljárást rendel el, az új eljárás ellenőrzési határidejének kezdő napja az új eljárás megkezdéséről szóló értesítés postára adásának a napja. Az új eljárást az azt elrendelő döntés vagy határozat jogerőre emelkedésének napjától számított 60 napon belül meg kell kezdeni.
Abban az esetben, ha az adózó az ellenőrzést a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza, az akadály fennállásának időtartama, de legfeljebb 90 nap az ellenőrzés határidejébe nem számít bele. Az adóhatóság az akadály fennállásának időtartama alatt az ellenőrzést folytathatja. Az adóhatóság az akadály észlelését követően haladéktalanul kötelezi az adózót az akadály megszüntetésére.
Ha az adóhatóság az ellenőrzés során ügygondnok kirendelését kéri, belföldi jogsegélyt kér, illetőleg szakértőt rendel ki, az ügygondnok kirendelésére irányuló kérelem postára adásának napjától az ügygondnok kirendelése tárgyában hozott döntés jogerőre emelkedésének napjáig, a belföldi jogsegélykérelem postára adásának napjától a válasz megérkezésének napjáig, de legfeljebb 30 napig, szakértő kirendelése esetén a kirendelő végzés jogerőre emelkedésének napjától a szakértői vélemény megérkezésének a napjáig eltelt időtartamot az ellenőrzés határidejének számításánál figyelmen kívül kell hagyni. Az adóhatóság a szünetelés időtartama alatt az ellenőrzést folytathatja. Az adóhatóság a szünetelés kezdő és befejező időpontjáról az adózót értesíti.
Ha az adóhatóság az adózó ellenőrzése során a tényállás tisztázása érdekében más adózó ellenőrzését rendeli el (kapcsolódó vizsgálat), a kapcsolódó vizsgálat időtartama az ellenőrzés határidejébe nem számít bele. Az adóhatóság a kapcsolódó vizsgálat időtartama alatt az ellenőrzést folytathatja. Az adóhatóság az adózót a kapcsolódó vizsgálat kezdő és befejező időpontjáról értesíti. A kapcsolódó vizsgálattal egy tekintet alá esik az adózónál, vagy a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózónál már folyamatban lévő ellenőrzés, ha annak eredménye a tényállás tisztázásához szükséges. Ebben az esetben a kapcsolódó vizsgálat kezdő napjának az ellenőrzési határidő szüneteléséről szóló értesítés postára adásának napját kell tekinteni.
Ha az adóhatóság az adókötelezettség megállapításához szükséges tény vagy körülmény tisztázása érdekében nemzetközi egyezmény, illetve az Európai Unió adóügyi együttműködési szabályai alapján külföldi adóhatóságot keres meg, az adózó megkeresésről történő értesítésének postára adásától, a külföldi adóhatóság válaszának megérkezésétől számított 8. napig eltelt időtartamot a megkereséssel érintett adó, illetve költségvetési támogatás tekintetében az ellenőrzés határidejének számításánál figyelmen kívül kell hagyni. Az adóhatóság a külföldi adóhatóság megkeresésének időtartama alatt az ellenőrzést folytathatja. Az adóhatóság az adózót a külföldi adóhatóság megkereséséről és a külföldi adóhatóság válaszának megérkezéséről értesíti. Amennyiben a külföldi adóhatóság a megkeresésétől számított 1 éven belül nem válaszol, az ellenőrzés a válasz hiányában is befejezhető, ha a tényállás egyébként tisztázott. Ebben az esetben az ellenőrzési határidő szünetelésének utolsó napja a külföldi adóhatóság megkeresésének postára adása napjától számított 1 év utolsó napja.
Az ellenőrzési határidőt indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője egyszer, legfeljebb 90 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. A meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben, az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb 90 napig terjedő időtartammal hosszabbíthatja meg. Az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozó ügyben a felettes szerv által meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság felettes szerv által jóváhagyott, indokolt kérelmére az állami adó- és vámhatóság vezetője egyszer, legfeljebb 120 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. Az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adóügyben a felettes szerv által meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság felettes szerv által jóváhagyott indokolt kérelmére az adópolitikáért felelős miniszter egyszer, legfeljebb 120 napig terjedő időtartammal ugyancsak meghosszabbíthatja. Az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról végzésben kell dönteni.
Az adóhatóság az ellenőrzési határidő lejártát követően ellenőrzési cselekményeket nem végezhet. Az ellenőrzési határidő meghosszabbításának hiányában az ellenőrzést a törvényben előírt módon és határidőben kell lezárni. Az adóhatóság az ellenőrzés vizsgálati programját oly módon határozza meg, hogy az ellenőrzésre előírt törvényi határidőt meg tudja tartani.
Az ellenőrzés lefolytatására vonatkozó határidők egybevetéséből megállapítható, hogy az eljáró adóhatóságnak, illetve a felettes szerveknek több jogcímen is lehetősége van arra, hogy az ellenőrzés határidejét meghosszabbítsa. Lehetősége van kapcsolódó vizsgálat végzésére is más adózónál, a kapcsolódó vizsgálat időtartama az eredetileg megkezdett ellenőrzés, az „alapügy” határidejébe nem számít be. Ugyancsak nem számít be az eredetileg megkezdett ellenőrzés az „alapügy” határidejébe, ha az eljáró adóhatóság külföldi adóhatóságot keres meg.
Amennyiben a kapcsolódó vizsgálat során további, más adózónál folytatott kapcsolódó vizsgálat válik szükségessé, ennek sincs jogszabályi akadálya. Ilyen esetben sem számít be a már folyamatban lévő kapcsolódó vizsgálat határidejébe az újabb kapcsolódó vizsgálat. Ehhez a „másodlagos” kapcsolódó ellenőrzéshez fűződő további kapcsolódó vizsgálatok sem zárhatók ki az ismertetett jogszabályi rendelkezések alapján. Mindez egy olyan „ellenőrzési láncot” alakíthat ki, melynek eredményeképpen az Art. által megadott és az ellenőrzésre nyitva álló határidők – tekintetbe véve azt is, hogy a külföldi adóhatóság megkeresésének ideje sem számít be az ellenőrzési határidőbe – tulajdonképpen az adó megállapításához, illetve az adótartozás végrehajtásához való jog elévüléséig (Art. 164. §) meghosszabbodhatnak. 
Utalni szeretnék arra is,, hogy nemzetközi kereskedelmi forgalom esetén valószínűleg elengedhetetlen lehet külföldi adóhatóságok, illetve egyéb hatóságok megkeresése, ahogy ez a vizsgált ügyben is történt. 
Hangsúlyozni szeretném azt is, hogy további eljárási cselekmények sem számítanak bele az ellenőrzési határidőbe, például az ügygondnok kirendelése iránti eljárás, a belföldi jogsegély, illetőleg szakértő eljárásának időtartama. 
A törvény a nemzetközi szerződés, vagy az Európai Unió adóügyi együttműködési szabályai alapján történő megkeresés ellenőrzési határidőre gyakorolt hatásának szabályait annyiban rendezi, hogy az adóhatóság a tényállás tisztázottsága esetén akkor is befejezheti az ellenőrzést, ha a külföldi adóhatóság egy éven belül nem válaszol.
Alapjogi szempontból jelen esetben meg kell vizsgálni, hogy a közteherviselési kötelezettség (Alaptörvény XXX. cikk) érvényesítése érdekében az adóhatóság számára biztosított adóellenőrzésre vonatkozó hatályos szabályozás (a közteherviselés érvényesítéséhez fűződő érdek) és a jogállamiság immanens részét képező jogbiztonság követelménye milyen módon viszonyul egymáshoz. Másképpen: megfelel-e a jogbiztonság követelményének az adóellenőrzésre vonatkozó hatályos szabályozás és az arra épülő jogalkalmazói gyakorlat.
A jogállamiság tétele normatív, önálló alkotmányjogi normát jelenít meg, vagyis konkrét alkotmányossági mércét jelentve, a megsértésére önállóan is lehet hivatkozni. Az az évszázadok alatt formálódott követelmény, hogy az államnak a jog uralma alatt kell állnia, az állam csak a jog keretei között, a jog által előre meghatározott eljárási rendben működhet, az alkotmánybírósági ítélkezési gyakorlat kezdete óta a jogállam-értelmezéshez tartozik, ahogy ez a II. pontban kifejtett alkotmánybírósági határozatokból kiderül. 
Az Alkotmánybíróság II. pontban bemutatott gyakorlata szerint a jogállam fogalmának egyik feltétlen ismérve a jogbiztonság. A jogbiztonságnak viszont elengedhetetlen követelménye, hogy a jogalkalmazói magatartás előre kiszámítható legyen. Ennek megfelelően az államigazgatás és az önkormányzat döntési feladat- és hatáskörébe tartozó ügyek törvényi szabályozás szerinti elintézési időtartama is előre kiszámítható kell, hogy legyen [72/1995. (XII. 15.) AB határozat].
Ennek megfelelően Magyarország Alaptörvénye, a XXIV. cikk (1) bekezdésében külön kiemeli, hogy mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok ésszerű határidőn belül intézzék.
Az Art. által szabályozott adóellenőrzésre vonatkozó eljárási határidők – a fentebb ismertetett szabályozási megoldások miatt – nem teszik előre kiszámíthatóvá és egyértelművé az ügy elintézési időtartamát. Csak az a bizonyos, hogy végső határidőt az elévülés szab az ellenőrzésnek. Figyelembe véve, hogy az üzletszerű tevékenység gyorsan változó piaci folyamatok hatása alatt áll, illetve, hogy az ellenőrzéssel érintett adózók hosszú ideig bizonytalan jogi helyzetnek vannak kitéve, nem fogadható el az, hogy az adóhatóság előre ki nem számítható ideig foganatosítsa az ellenőrzést. 
Az ellenőrzés lezárását követően – az ellenőrzés eredményétől függően – további hatósági eljárásra is sor kerülhet, amely az adóügy lezárását (az ellenőrzés lezárásától függetlenül) időben még tovább tolja, különösen abban az esetben, ha közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata is történik.
Álláspontom szerint – modern piacgazdasági körülmények között – függő jogi helyzet adóellenőrzés során hosszú időtartamig nem állhat fenn. Ezt támasztja alá az is, hogy ugyanazon adózó esetében különböző időszakokra, illetve különböző adónemekre is folytatható adóellenőrzés. Különösen nagy nehézséget jelenthet a függő jogi helyzet gazdasági válság idején. A gazdasági válság összeadódó negatív hatásai közé tartozik a kiszámíthatatlan jogi környezet, amely paradox módon egyszerre jelenthet túlszabályozottságot és alulszabályozottságot, és természetesen a nem megfelelő, nem hatékony, a gazdasági életet akadályozó és a jogbiztonságot sértő jogi szabályozás is.
Ahogy erre már utaltam, és ahogy ezt a Ket. 33. § (1) és (9) bekezdései is lehetővé teszik, a Ket-ben szabályozott határidőknél hosszabbat törvényben lehet megállapítani. Ennek alapján az Art. megállapíthat a hatósági ellenőrzésre hosszabb határidőt. Az Art. az ellenőrzés jogintézményét több ponton eltérően és sokkal részletesebben szabályozza a Ket. rendszeréhez képest. Így meghatároz egyes, az alap ellenőrzési eljárásba közvetlenül nem tartozó, de azzal összefüggő eljárási cselekményeket (mint például a kapcsolódó vizsgálat, külföldi adóhatóság megkeresése). Ezzel szemben a Ket. az ilyen jellegű cselekményeket az alapeljárás „szünetelésének” tekinti, s az eljárás felfüggesztése jogintézményével (Ket. 32. §) kezeli. Lényeges különbség továbbá, hogy a Ket. előírásai szerint ezekben az eljárásokban eldöntendő kérdésekről végzést kell hozni, amellyel szemben a Ket. 98. § (3) bekezdés d) pontja alapján önálló fellebbezésnek van helye.
Az Art. rendszerében azonban az alapügyben ellenőrzéssel érintett adózót csak értesíti az adóhatóság (az Art. 92. § (11) és (12) bekezdései). Az Art. 92. § (14) bekezdése szerint csak az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról kell végzésben dönteni.
Az eljárás felfüggesztése esetén a Ket. rendszerében az eljárás további folytatása vagy az ügyfél cselekményétől, vagy a hatóság döntésétől vagy egyéb objektív jellegű ténytől függ. Ezzel szemben az Art. rendszerében ez előre nem látható, hiszen sem a kapcsolódó vizsgálatok, sem a külföldi adóhatóság megkeresésre adott válaszának időtartama objektíve nem számítható ki. Így ad absurdum, az alapellenőrzés a már említettek szerinti elévülési határidőkig tarthat.
A Ket. szerint az ügyintézési határidőbe nem számít bele a felfüggesztés időtartama [Ket. 33. § (3) e) pont], ami azonban objektíve előre belátható ésszerű időtartamig tarthat csak, és ugyanez igaz azokra a további esetekre is, amelyek szintén nem számítanak be az ügyintézési határidőbe [Ket. 33. § (3) bekezdésének további pontjai, mint például a szakhatóság eljárásának időtartama, amely a Ket. 33. § (8) bekezdése szerint 15 nap, melyet egyszer lehet indokolt esetben további 15 nappal meghosszabbítani].
Összevetve a Ket. és az Art. ellenőrzési szabályait, egyértelmű, hogy az Art. ellenőrzésre vonatkozó speciális szabályai által lehetővé tett jogi helyzet, amely előre meg nem határozható időtartamú, adott esetben az elévülésig tartó ellenőrzést tesz lehetővé, sérti az adózók tisztességes hatósági eljáráshoz való jogát, feltéve, hogy egyéb garanciális szabályok nem zárják ki a visszásságot okozó helyzetek kialakulásának veszélyét.
Az ellenőrzési eljárás időtartama elhúzódásának megakadályozására nem jelent semmiféle garanciát az sem, hogy az Art. úgy rendelkezik, hogy az adóhatóság a kapcsolódó vizsgálat időtartama alatt az ellenőrzést folytathatja [Art. 92. § (11) bekezdés]. Ez ugyanis csak lehetőség, nem kötelezettség az adóhatóság számára.
Ugyanez áll a nemzetközi szerződés, vagy az Európai Unió adóügyi együttműködési szabályai alapján történő megkeresés ellenőrzési határidőre gyakorolt hatásának szabályaira is, mivel az adóhatóság a tényállás tisztázottsága esetén akkor is befejezheti az ellenőrzést, ha a külföldi adóhatóság egy éven belül nem válaszol. Bár ez is csak lehetőség, nem kötelezettség [Art. 92. § (2) bekezdés]. Mindkét esetben az adóhatóság mérlegelésétől függ a döntés.
Megállapítható, hogy az adóellenőrzés határidejének – az ismertetettek szerinti – szabályozása nem nyújt garanciát egy esetleges, visszaélésszerű jogalkalmazással szemben, illetve azt nem zárja ki. Ez kárt okozhat az adózónak, és − egyéb feltételek fennállása esetén − felvetheti a közigazgatási jogkörben okozott kárért való felelősség kérdését is.
Nem vitatva, hogy az adóhatóság kapcsolódó vizsgálatok és külföldi adóhatóságok megkeresése esetén addig folytathatja az ellenőrzést, amíg a tényállás teljes körű tisztázása meg nem történik – a korábban kifejtettek szerint – a jogbiztonság követelménye megköveteli, hogy ésszerű határidőn belül lezáruljon az ellenőrzés, és ne álljon fenn kiszámíthatatlan ideig függő és bizonytalan jogi helyzet. Ezért szükséges az adóhatóság által lefolytatható ellenőrzési eljárásra (kapcsolódó vizsgálat, külföldi adóhatóság megkeresése) irányadó garanciális szabályok, megoldások kialakítása.

Intézkedésem
Az Ajbt. 37. §-a alapján felkérem a nemzetgazdasági minisztert, hogy – együttműködve a közigazgatási és igazságügyi miniszterrel – vizsgálja meg az Art. 92. §-a olyan módosításának a lehetőségét, amely a jelentésemben jelzett, alapvető joggal összefüggő visszás helyzetet okozó adóellenőrzési eljárások lehetőségét kizárja, és az adóellenőrzésre, annak határidejére vonatkozó megfelelő garanciális szabályozással érvényre juttatja a jogbiztonság követelményét.

Budapest, 2012. augusztus 21.

Prof. Dr. Szabó Máté sk.