Az állampolgári jogok országgyűlési biztosának
Jelentése
az OBH 5321/2007. számú ügyben
Kapcsolódó ügyek: OBH 2717/2007, OBH 4489/2008, OBH 5262/2008

Előadó: dr. Hajas Barnabás
dr. Halász Zsolt

Az eljárás megindulása
Az elmúlt másfél évben több panasz érkezett hivatalomhoz, amelyek az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal által lefolytatott ún. vagyonosodási vizsgálatokat, illetve a vizsgálatok módszereit kifogásolták. A panaszok felvetették, hogy az adóhatóság megállapításait nem támasztja megfelelő bizonyítékokkal alá, ennek ellenére súlyos, jelentős adóhiányt eredményező megállapításokat tesz. Több panaszos szerint az általános életvitellel kapcsolatos költségek meghatározásánál az adóhatóság statisztikai adatokra hivatkozva tesz megállapításokat, amelyek nem minden esetben vannak összhangban a panaszos tényleges életkörülményeivel. Tekintettel arra, hogy e vizsgálatok évente több mint tízezer adózót érintenek, az ügyben hivatalból átfogó vizsgálatot indítottam.
A hivatalomhoz érkezett panaszok alapján felmerült a jogállamiság elvéből fakadó jogbiztonság követelménye, és az ebből levezethető tisztességes eljáráshoz való jog, valamint a hátrányos megkülönböztetés tilalma sérelmének, illetve közvetlen veszélyének gyanúja.
Vizsgálatom eredményes befejezése – a tényállás tisztázása és a vonatkozó iratok beszerzése – érdekében az állampolgári jogok országgyűlési biztosáról szóló 1993. évi LIX. törvény (Obtv.) 18. § (2) bekezdése alapján tájékoztatást kértem az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal elnökétől, a Központi Statisztikai Hivatal elnökétől, valamint a Magyar Bankszövetség főtitkárától.

A megállapított tényállás
Az OBH 2717/2007. sz. ügyben a panaszos az adóellenőrzés megkezdéséről szóló értesítéshez mellékelt kérdőíven feltett kérdéseket sérelmezte. Kifogásolta, hogy a kérdőív által az adóhatóság gyakorlatilag egyfajta vagyonnyilatkozatot kért tőle. Álláspontja szerint vagyonának egészéről és annak elemeiről, valamint a vele egy családban élők jövedelméről nem lenne köteles nyilatkozni. Hivatkozott az Alkotmánybíróság azon határozatára (21/1993 (IV. 2.) AB határozat), amely megsemmisítette az adózás rendjéről szóló törvény azt a rendelkezését, amely a magánszemélyek számára vagyonnyilatkozat tételi kötelezettséget írt volna elő. Álláspontja szerint az adóhatóságnak nincs törvényes felhatalmazása arra, hogy az állampolgároktól vagyonbevallási nyilatkozatot kérjen.
Az OBH 4489/2008. sz. ügyben a panaszos egy kapcsolódó ellenőrzés keretében került ellenőrzésre. Az adóhatóság az ügyében egy kölcsönügylettel kapcsolatban jelentős összegű adóhiányt állapított meg. Az adóhiány megállapításának oka, hogy az adózó 26 millió forint kölcsönt adott egy barátjának, noha havonta mintegy 30 ezer forint nyugdíjból és 40 ezer forint munkabérből él. A kölcsön nyújtás készpénzben történt. A kölcsön forrásául két további barátjától felvett 4 millió, és 15 millió forint összegű kölcsönöket, valamint 7 millió forint saját forrást jelölt meg. Az adóhatóság a 4 millió forint összegű kölcsönt forrásként elfogadta. A 7 millió forint összegű saját forrást nem fogadta el, arra hivatkozva, hogy a panaszos annak eredetét nem tudta hitelesen igazolni. A 15 millió forint összegű felvett kölcsönt az adóhatóság szintén nem fogadta el, tekintettel arra, hogy annak átvételéről a panaszos semmilyen értékelhető dokumentumot nem mutatott be. Az adózó kifogásolta azt is, hogy az adóhatóság az ellenőrzés során nem vette figyelembe a lakása értékesítéséből származó bevételt, mivel az adózó annak rendelkezésére állását hitelt érdemlő módon nem tudta bizonyítani.
Az OBH 5262/2008. sz. ügyben a panaszos a vagyonosodási vizsgálatok jogalapját, illetve az alkalmazott kérdőívet kifogásolta. Rámutatott, hogy a vizsgálat és a kérdőív alapján nem pusztán egy adózó, hanem a vele együtt lakó családtagjainak vizsgálatáról is szó van. Kifogásolta, hogy az adóhatóság annak ellenére folyat vagyonosodási vizsgálatokat, hogy az az Art.-ban, mint ellenőrzés-típus nincs külön nevesítve; a kérdőív egyes kérdései csak sok utánajárással és idő/költségráfordítással válaszolhatók meg. Rámutatott arra is, hogy a vizsgálatok rendkívül hátrányosan érinthetik a valóban minimálbérből élő családokat, hiszen ők létminimum alatti jövedelemből élnek. Felvetette azt is, hogy az adóhatóság a különböző kapcsolódó vizsgálatokkal korlátlanul el tudja nyújtani az alapellenőrzést, egészen addig, amíg valamilyen terhelő „eredményre” nem bukkan. Végül azt is sérelmezte, hogy a kapcsolódó vizsgálatok során az ellenőrzés alá vont adózó nem lehet jelen üzletfelei meghallgatásakor, az általuk elmondottakra reagálni nem tud, így gyakorlatilag megfosztják a védekezés jogától.
A fentieken túlmenően figyelemre méltóak két további – eljárási akadályok miatt már lezárt – ügyben a panaszosok felvetései. 
Az OBH 1963/2008. sz. ügyben a panaszos azt vetette fel, hogy az adóhatóságnak a személyi jövedelemadó teljesítésének ellenőrzésére van törvényi felhatalmazása, a vagyongyarapodás vizsgálatára tudomása szerint nincsen. A panaszos különösen azt sérelmezte, hogy az adóhatóság a vagyonosodási vizsgálat során a személyiségi jogait érintő információkat gyűjt az adózott és bizonylatokkal alátámasztott nettó jövedelmének felhasználásáról. Ezzel az adóhatóság beleavatkozik a privátszférájába, belső családi ügyeibe. Sérelmezte mindemellett azt is, hogy abban a helyiségben, ahol a meghallgatása történt, többen is tartózkodtak, amely által titoktartási vélelem eleve megdől.
Az OBH 1958/2008. sz. ügyben a panaszosok a vagyonosodási vizsgálatokkal összefüggésben alapvetően azt kifogásolták, hogy az adóhatóság a jövedelmeiket és a létminimum adatokat összevetve állapított meg adóhiányt a terhükre. A panaszos vitatja az adóhatóság megállapítását, miszerint a KSH által számított létminimum alatt nem lehet- négy gyermekkel – megélni. 
A hivatalból indított vizsgálatom során munkatársaim 2008. február 26-án személyesen egyeztettek a vizsgált kérdésben az APEH vezető munkatársaival. Ennek során az alábbi kérdéseket tettem fel az adóhatóságnak, amelyre az APEH elnöke írásban válaszolt. Az alábbiakban összefoglalom az adóhatósághoz 28 témakörben intézett kérdéseimet az azokra kapott válaszok lényeges elemeivel együtt. Fontosnak tartom ugyanis, hogy a nyilvánosság megismerhesse az adóhatóság e kérdéskörökben kialakított álláspontját is. 
1. Miként történik a revizorok felkészítése, oktatása a vagyonosodási vizsgálatok lefolytatására? Minden revizor részt vesz, vett-e témaspecifikus oktatáson? Miként készítik fel a revizorokat a tipikus esetek kezelésére annak érdekében, hogy az adóztatási gyakorlat egysége biztosítható legyen?
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal a 2006. június 30-i miniszterelnöki bejelentés után, mely szerint az adóhatóságnak a 2007. évben 10.000 db vagyonosodási vizsgálatot kell végeznie, megkezdte felkészülését a feladat végrehajtására. 2006. július 20-án megalakult a vagyongyarapodási vizsgálatokat koordináló munkabizottság. 2006. szeptember 12-én az ellenőrzési igazgató-helyettesek részvételével két napos szakmai értekezlet került megrendezésre a becslési eljárásokról és a vagyongyarapodási vizsgálatokról az adóhatóságnál ebben a témában felhalmozódott szakmai tapasztalatok összefoglalásának céljából. 2006. október 10-én kiadásra került a vagyongyarapodási vizsgálatok végrehajtását támogató Módszertani Útmutató, melyet a Központi Hivatal Ellenőrzési Főosztálya készített el. 2007. február 7-én országos konferenciát tartott a Hivatal vezetése, melyen ismertetésre kerültek a vagyongyarapodási vizsgálatok 2006. évi ellenőrzési tapasztalatai.
2007 februárjától a Központi Hivatal Ellenőrzési Főosztálya a vagyongyarapodási vizsgálatok menetének oktatására hat országos felkészítő sorozatot szervezett, amelyen a vagyongyarapodási vizsgálattal foglalkozó revizorok és kiválasztási terület munkatársai vettek részt kötelező jelleggel. A központilag szervezett felkészítő értekezletekre építve 2007-ben a Regionális Igazgatóságok saját hatáskörükben un. láncoktatás keretében további tanfolyamokat indítottak munkatársaik részére, ahol ismertetésre került az eljárás menete és az addig felhalmozódott szakmai tapasztalatok is átadásra kerültek.
2. Hogyan történik az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása? Létezik-e erre bármilyen belső szabályzat?
Az Art. előírása alapján az adóhatóságnak minden év február 20-ig a nyilvánosságra kell hoznia az ellenőrzési irányelvét, amely tartalmazza az adott év kiemelt vizsgálati céljait, az ellenőrizendő főbb tevékenységi köröket (szakma, ágazat), az ellenőrzési típusok tervezett arányszámait, különös tekintettel a vagyongyarapodási vizsgálatára. A 2007. évre vonatkozó ellenőrzési irányelv a következőket rögzítette:
„Ellenőrzést kell végezni a magánszemélynél, ha a rendelkezésre álló adatok, információk alapján a vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelemének együttes összege. Az ellenőrzésre történő kiválasztás főbb szempontjai:
– az adóhatóság rendelkezésére álló bevallási adatok, adatszolgáltatások, társhatósági megkeresések, bejelentések,
– jelentős értékű ingó és ingatlan tulajdonnal rendelkezők,
– nagy összegű tagi kölcsönt nyújtók,
– tartósan veszteséges vállalkozás/vállalkozások tulajdonosi köre,
– több éven keresztül minimálbérnek megfelelő jövedelmet bevalló egyéni és társas vállalkozók."
A kiválasztás követendő elveit, az ellenőrzés lefolytatásának menetét, gyakorlatát az Adóhivatal által kiadott belső szakmai Módszertani Útmutató szabályozta, amely minden vagyongyarapodási vizsgálattal foglalkozó munkatárs részére követendő előírásokat tartalmaz.
Az adóhatóság a vagyongyarapodási vizsgálatokra kerülő magánszemélyeket egyéni kockázatelemzés alapján, a rendelkezésére álló és az adózókra vonatkozó adatok körültekintő elemezésével választja ki.
A vizsgálatokra történő kijelölést az ellenőrzésre jogosult APEH Regionális Igazgatóságainak kiválasztási szakterületén dolgozó munkatársai végzik, egységes eljárásrend és rögzített alapelvek szerint. Ennek keretében az adóhatóság először döntés előkészítői szinten a rendelkezésére álló és a magánszemély adókötelezettségének teljesítésével összefüggő adatainak előzetes számítógépes szűrését végzi el, amelyet ezután többszintű vezetői döntés követ, a kiválasztás indokoltságának minden részletre kiterjedő körültekintő és megalapozó elemzésével.
A kiválasztást támogató informatikai rendszer használatához több szintű jogosultságkezelés került kialakításra. Ezek közül a lekérdező szint elsősorban az ellenőrzési munka támogatását szolgálja és lehetőséget biztosít bármely adózó adatainak lekérdezésére. A kiválasztó szinten pedig biztosított az alkalmazáshoz tartozó előre definiált listák, statisztikák lekérdezése és a magánszemélyek paraméterezhető kiválasztási szempontok szerinti szűrése. A rendszer lekérdezői jogosultságai vezetői szinten szabályozásra kerültek.
Az alkalmazás eddig elkészült modulja elsősorban a vagyonosodási vizsgálatokra történő kiválasztási és ellenőrzési tevékenységet támogatja. Lehetőséget biztosít egy konkrét magánszemély elévülési időn belül rendelkezésre álló jövedelembevallási adatainak és kontrolladatokkal igazolt kiadásainak idősoros megjelenítésére, és ezek különbségeként az egyéb kiadásokra rendelkezésre álló fedezet kiszámítására.
3. Az „egyszerű jövedelemadó vizsgálat" mikor fordul át vagyonosodási vizsgálatba? Avagy előre el van-e döntve, hogy a vizsgálat normál, vagy vagyonosodási lesz?
Az Art. 87. § (1) bekezdés a) pontja alapján a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló személyi jövedelemadó ellenőrzés abban az esetben eredményez vagyongyarapodási vizsgálatot, ha az Art. 109. § (1) bekezdésében rögzített becslési jogalap fennáll és a revízió részéről bizonyított.
A jogszabályi előírás értelmében, ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.
Az ellenőrzésre történő kijelölés, a körültekintő és egységes elvek szerint végrehajtott kiválasztási folyamat következtében egy mindenképpen megalapozottnak tekinthető álláspontot fogalmaz meg az adózatlan jövedelemből megvalósult vagyonosodás tekintetében. Ebből következően az adózó személyi jövedelemadó vizsgálata kezdődhet azzal, hogy esetében a becslési jogalap nagy valószínűséggel bizonyítható, így az ellenőrzést a vagyongyarapodási vizsgálatokra kidolgozott eljárás szerint kezdi meg az adóhatóság. Előfordulhat, hogy a már megkezdett adónem vizsgálat során bizonyítja a revízió az Art. 109. § (1) bekezdésében megfogalmazott becslési jogalap teljesülését és ettől a ponttól az ellenőrzés, mint vagyongyarapodási vizsgálat folytatódik.
4. Miként történik a vagyonosodási vizsgálat? Vannak-e belső szabályzatban rögzített egységes szempontok a vizsgálat lefolyatására?
Az adóhatóság a vizsgálatot az Art., a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja. tv.), a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) előírásai, valamint a vonatkozó bírósági gyakorlat alapján végzi.
A fentieken túl az eljáró revizoroknak figyelembe kell venniük és kötelezően alkalmazniuk kell a törvényi előírások alapján az ellenőrzés menetét részletesen ismertető Módszertani Útmutatót. A vizsgálatokat az abban rögzített egységes szakmai szempontok alapján kell végrehajtaniuk.
A vagyongyarapodási vizsgálat olyan dokumentális ellenőrzés, amely a becslési eljárások elemeit is tartalmazza.
Az adóhatóság a rendelkezésére álló iratokból, dokumentumokból állapítja meg, illetve bizonyítja az ellenőrzésre kiválasztott adózó kiadásait. Ezután becslésre kerül jövedelem-helyzete, mivel a vonatkozó törvényi előírások alapján a kiadásokkal azonos időpontban legalább azzal megegyező bevételt feltételez. Ez azt jelenti, hogy az eljárás során a vizsgált időszak tekintetében összevetésre kerül az adómentes, a bevallási kötelezettség alá nem eső és a bevallási kötelezettséggel érintett összes jövedelem valamennyi életviteli és felhalmozási kiadással.
A vagyongyarapodási vizsgálat két fő szakaszból áll:
1.  Az adóhatóság ellenőrzésre történő felkészülése:
– az ellenőrzésre történő kiválasztás, az adatbázisok szűrése,
– a kapott adatok elemzése, a vizsgálati program összeállítása,
– a megbízólevél kiállítása,
– az adózó kiértesítése, az írásbeli kérdéssor megküldése.
2.	Az adózó közreműködésével végrehajtott ellenőrzés:
– értesítés (idézés) átvétele, a megbízólevél átadása és átvételének igazoltatása,
– a tényállás tisztázása:
– nyilatkozattétel,
– adatgyűjtés,
– kapcsolódó vizsgálat lefolytatása,
– nemzetközi megkeresések,
– a bizonyítás egyéb eszközeinek igénybevétele (szakértő felkérése, tanúvallomásra felhívás),
– a vizsgálati eredmények értékelése,
– a feltárt adatok bizonyítóerejének vizsgálata,
– az elemzés realizálása mérlegmódszerrel,
– a megállapítások írásba foglalása, a jegyzőkönyv átadása.
5. Van-e egységes kérdőív? Általános minta, belső szabályzat?
A Módszertani Útmutató alapján a kiértesítéssel egyszerre az adózó részére nyilatkozat formájában a vizsgálat egy kérdéssort küld. Megítélésünk szerint, a kérdéssor egyértelműen az adózó érdekeit szolgálja, hiszen nagymértékben támogatja az ellenőrzésre történő felkészülését, tekintettel arra, hogy egyrészről fontos induló információkat ad a vizsgálathoz, másrészről felgyorsítja az ellenőrzést. A revízió szükség esetén – a kiválasztás során figyelembe vett adatok alapján – a kérdéssort további kérdésekkel is kiegészítheti, amit az ellenőrzött magánszemélyre jellemzően állít össze.
A nyilatkozattételre a Ket. 51. §-a, illetve az Art. 48. §-a, valamint a 97. § (4)-(5) bekezdései, továbbá 98. § (1) bekezdés d) pontja alapján kerül sor.
A Ket. 51. § (1) bekezdése meghatározza a nyilatkozattétel körülményeit. Kiemeli, hogy az ügyfél – az adóvizsgálatok esetében az adózó – nem köteles nyilatkozatot tenni. Az adatközlést az adózó megtagadhatja, különösen akkor, ha nem kapott felmentést minősített adatra vonatkozó titoktartási kötelezettség alól, illetve a nyilatkozatával saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná. Amennyiben él ennek lehetőségével, azaz nem nyilatkozik, vagy a kért adatot nem közli, a hatóság a rendelkezésére álló adatok alapján dönt.
Az Art. 48. §-ának előírásai szerint az adóhatóság az adózót az adókötelezettségeivel összefüggésben felhívásban nyilatkozattételre kötelezheti.
Az Art. 97. § (4)-(5) bekezdései előírják, hogy az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha a törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az Art. 98. § (1) bekezdés d) pontja pedig rögzíti, hogy a tényállás tisztázása érdekében az adóhatóságnak joga van az adózótól, képviselőjétől, alkalmazottjától felvilágosítást, más személyektől nyilatkozatot kérni.
A kérdéssor megküldése az értesítés átvételével egy időpontban történik, így abból adódóan, hogy Art. 93. § (l)-(2) bekezdései értelmében az ellenőrzés az erről szóló előzetes értesítés vagy idézés kézbesítésétől kezdődik, az ellenőrzés már folyamatban van, tehát az adóhatóság csak alkalmazza a vizsgálat egyik eljárási lépését azzal, hogy az adózót nyilatkozat tételre hívja fel.
A fentieken túl az adóhatóság a kiértesítésben tájékoztatja az adózót arról, hogy a nyilatkozatában szereplő állítások igazolására az Art. 95 § (3) bekezdése értelmében minden birtokában lévő dokumentumot teljes körűen a revízió rendelkezésére kell bocsátania.
Tekintettel arra, hogy a tényleges nyilatkozattétel adózó első személyes megjelenésekor az adóhivatalban történik, az eljáró revizorok a nyilatkozattétel során egyébként rendszeresített formanyomtatványt használják, amelyben részletesen tájékoztatják a nyilatkozattétellel összefüggő jogairól és kötelezettségeiről.
6. Milyen megfontolásból minősíti az adóhatóság a vizsgálatok során feltárt jövedelemtöbbletet egyéb jövedelemnek? Az ekként megállapított jövedelem után egészségügyi hozzájárulás megfizetésére kötelezik-e az érintett adózót?
Az Art. 109. § (2) bekezdése rögzíti, hogy az adóhatóság az említett paragrafus (1) bekezdése szerint feltárt adóalapot annak az évnek az összevonás alá eső jövedelméhez számítja hozzá, amelyre nézve a jövedelemeltitkolást megállapítja. Ha a vagyongyarapodás forrásaként az adózó többévi eltitkolt jövedelme szolgált, az adóhatóság a vizsgálattal érintett évek között a jövedelmet egyenlő arányban megosztja, és az adót az egyes években hatályos jövedelemadó törvényekben meghatározott - összevonás alá eső jövedelmekre vonatkozó - adómértékkel állapítja meg.
Tekintettel arra, hogy a Szja. tv. 16. és 24. §-a tételesen meghatározza az önálló tevékenység, illetve a nem önálló tevékenység alá tartozó jövedelmeket, a vagyongyarapodási vizsgálat során feltárt adóalap, amely az adózó által eltitkolt jövedelmet jelenti, kizárásos alapon csak az egyéb jövedelmek közé sorolható be.
Az egészségügyi hozzájárulásról 1998. évi LXVI. törvény (Eho. tv.) 3. § (1) bekezdése a) pontja alapján 11 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást fizet az adóévben juttatott (megszerzett), a Szja. tv.-ben meghatározott, az összevont adóalapba tartozó jövedelmekre, amennyiben a jövedelem járulékkal nem terhelt (3. § (5) bekezdés).
Az Eho tv. 3. § (2) bekezdése előírja, hogy ha a fentiek szerint meghatározott jövedelem nem kifizetőtől származik, a kifizetőt terhelő százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást a jövedelmet szerző magánszemély köteles megfizetni.
7. Hány vizsgálat történt 2007-ben? Ebből mennyi lett jogerős elsőfokon? Mennyi lett jogerős másodfokon? Mennyit támadtak meg a bíróságon? Ebből mennyit bírált el a bíróság az elbíráltakból mennyit változtatott meg, vagy rendelt el új eljárást? Ítéletek, amelyekben az adóhatóság határozatát a bíróság megváltoztatta?
2007-ben összesen 15.063 db vagyongyarapodási vizsgálatot kezdeményezett az adóhatóság. Ebből év végére 11.095 db fejeződött be. A vizsgálatok 68 %-a zárult megállapítással, összesen 42,724 milliárd forint nettó adókülönbözet feltárásával, amely átlagosan 5,7 millió forint eltitkolt adókülönbözet megállapítását jelentette egy vizsgálatra vonatkozóan.
A 11.095 db befejezett vizsgálatból 7.028 db jogerős határozattal befejeződött, összesen 15,521 milliárd forint adókülönbözet adózók terhére történő megállapításával. 2.271 db vizsgálat nem jogerős határozathozatali szakaszban volt, amely összesen 14,336 milliárd forint adókülönbözetről rendelkezett. Továbbá 1.796 db vizsgálat csak jegyzőkönyvi szinten záródott le, amely összesen 12,867 milliárd forint adókülönbözetet rögzített az adózók terhére.
A Központi Hivatal Hatósági Főosztályára 2007. évben „vagyonosodási" ügyekben 1.474 darab fellebbezést (első fokú jogerős határozat elleni felügyeleti intézkedés iránti kérelmet) terjesztettek fel, melyből 1.058 darabot el is bírált a másodfokú adóhatóság.
A másodfokon hozott döntések megoszlása a következő:
– elsőfokú döntést helybenhagyó határozatok száma: 559 db, 52,8%
– elsőfokú döntést megváltoztató határozatok száma: 207 db, 19,6%
– elsőfokú döntést megsemmisítő határozatok száma: 4 db, 0,38%
– elsőfokú döntést megsemmisítő és új eljárást elrendelő határozatok száma: 240db, 22,7%
– első fokú döntést részben helybenhagyó (részjogerős) határozatok száma: 6 db, 0,56%
– fellebbezést érdemi vizsgálat nélkül elutasító végzések száma: 37 db, 3,5%
– felügyeleti intézkedés mellőzéséről kiadott tájékoztató levelek száma: 5 db, 0,46%
A másodfokra felterjesztett fellebbezések alapjául szolgáló elsőfokú határozatok alapján elkészített statisztika szerint az elsőfokú határozatokban megállapított adókülönbözet összege 16,111 milliárd Ft, vagyis az egy megállapításra jutó adókülönbözet összege 10,930 millió Ft volt.
Az adózók 2007 évben „vagyonosodási" ügyekben 321 esetben kezdeményezték a másodfokú határozatok bírósági felülvizsgálatát. A 2007. évben indult 321 közigazgatási per közül az év végéig összesen 27 per fejeződött be. Az illetékes megyei bíróság 19 esetben elutasította a felperes keresetét, l esetben hatályon kívül helyezte az adóhatósági határozatot, 3 esetben hatályon kívül helyezte és új eljárásra utasította az adóhatóságot, míg 4 esetben az adózó keresettől való elállása folytán a per megszüntetésére került sor. Ezen adatokból megállapítható, hogy az adóhatóság pernyertességi mutatója 70 % (az elállásokat is figyelembe véve 85%), mely az eljárások törvényességét támasztja alá.
8. 2007-ben a vagyonosodási vizsgálatok keretében jogerősen megállapított összes adófizetési kötelezettség (ideértve az adót és a bírságot/pótlékokat is) összegszerűen 
– mennyit fizettek be az érintett adózók?
– mennyit sikerült végrehajtás keretében beszedni?
– mennyit engedtek el adómérséklés keretében?
– mekkora a behajthatatlan kintlévőség összege?
Az adóhatóság nyilvántartásaiban az adózó által bevallott, illetve a revízió által megállapított adókülönbözet összege egyaránt megjelenik. Nem különül el, hogy az adózó által önként bevallott kötelezettség megfizetése történt vagy a revízió által feltárt adókülönbözet pénzügyi rendezése valósult meg.
Az adóhatóság összesített számadatai szerint 2007-ben az értékelési időszak végéig a bírósági határozatokkal korrigált és a folyószámlára felkönyvelt jogerős adókülönbözet az összes adózó tekintetében mintegy 250 milliárd Ft volt, melynek 22%-a, 54 milliárd Ft volt teljesítettnek tekinthető 2008. január 4-éig. A teljesítés a működő adózóknál lényegesen magasabb arányú volt, mivel esetükben a megállapított 116 milliárd Ft összegű adókülönbözet 37,5%-a (43 milliárd Ft) teljesült az értékelési időszak végéig.
Külön kiemelve a személyi jövedelemadó adónemet, a 2007. év végéig az ellenőrzés részéről megállapított 18,6 milliárd forint adókülönbözet 38,99 %-a folyt be a költségvetésbe.
9. Miként történik az életvitellel kapcsolatos kiadások meghatározása? Magánszemélyt kiadásai tekintetében nem terheli bizonylat-megőrzési kötelezettség. Miért kéri az adóhatóság ezek igazolását? Milyen jogszabályi rendelkezés alapján köteles az adózó számot adni a megélhetésére fordított költségeiről? Milyen jogszabályi rendelkezés alapján köteles az adózó számot adni egyébként bevallási, illetékfizetési kötelezettség alá nem tartozó kiadásairól (pl. külföldi utazás, nagyobb értékű fogyasztási cikk, műtárgyvásárlásáról)?
Az Art. 109. § (1) bekezdése előírja, hogy a vagyonosodás vizsgálatakor az adóhatóság az adózó életvitelre fordított kiadásait is figyelembe kell hogy vegye, amennyiben azok a vagyongyarapodással együttesen nincsenek arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmek együttes összegével. Ezért az idézett jogszabályi előírásból következően az adóhatóság nem tekinthet el az életviteli kiadások áttekintésétől.
Az adózók az életviteli kiadásokkal összefüggésben abban érdekeltek, hogy minél alacsonyabb ilyen jellegű kiadásokat igazoljanak.
Ebből következően a vizsgálat során az adóhatóság az adózót nyilatkozatra szólítja fel az életvitelével kapcsolatos kiadásaival összefüggésben. Ha a nyilatkozat az adózó életkörülményeinek, feltárt vagyoni helyzetének megfelelően életszerű, akkor azt a revízió elfogadja. Ebben az esetben a revízió nem követeli meg az életviteli kiadások bizonylatokkal történő alátámasztását. Amennyiben az adózói nyilatkozat szerint az életviteli kiadások életszerűtlenül alacsonyak, akkor a revízió a Központi Statisztikai Hivatal létminimum adatai alapján határozza meg annak költségeit.
Az életvitel költségeivel összefüggésben a revízió vizsgálja az adózó részéről eltartottak számát, indokolt esetben a lakhatás körülményeit, költségeit, a közüzemi számlákat stb. Figyelembe veszi az országon belüli területi különbségeket és ezek alapján ítéli meg az életvitellel összefüggésben tett adózói nyilatkozat megalapozottságát. A nagy összegű külföldi utazási szolgáltatások igénybevétele mindenképpen az életviteli kiadások részeként értékelhető, ebből következően ezek megszerzésére is indokolt kiterjeszteni az adózói nyilatkozat tételi felhívást. A nagyobb értékű fogyasztási cikk, illetve műtárgy vagyonelemként veendő számításba, így azok adóköteles, adómentes vagy bevallási kötelezettség alá nem eső jövedelemből történő megvásárlása értelemszerűen az ellenőrzés tárgyát képezi.
10. A kérdőív alapján az adózó gazdasági társaságban való részesedésével kapcsolatban miért szükséges, hogy az adózó mellékletként csatoljon egységes szerkezetű társasági szerződést, amikor azt az adóhatóság a cégbíróságtól be tudja szerezni?
A gazdasági társaságok alapítása, illetve az azokban meglévő tulajdonrészek adásvétele vagy a jegyzett tőke felemelése szintén fontos eleme a vagyongyarapodásnak. Az adóhatóság korábbi ellenőrzési tapasztalatai szerint előfordulhat, hogy az alapító okiratokat, illetve a társasági szerződés módosításokat az adózók elmulasztották benyújtani a cégbíróságra vagy az irathiányos benyújtásból adódó feldolgozási problémák miatt azok cégbírósági nyilvántartása eltérő lehet a valós állapotoktól. Ezért az adóhatóság álláspontja szerint indokolt lehet az adózói dokumentumok és a cégbírósági adatok összevetése.
11. A kérdőív alapján az adózó tulajdonában lévő ingatlanokkal kapcsolatban miért köteles az adózó az ingatlanokkal kapcsolatos valamennyi dokumentumot mellékelni, amikor azok egy része a közhiteles földhivatali nyilvántartásokban megtalálhatók lettek volna?
A cégnyilvántartáshoz hasonlóan az ingatlan nyilvántartás esetén is előfordulhat, hogy az nem a valós adatokat tartalmazza és ez az ellenőrzés alá vont adózó számára hátrányos lehet. Ezért ebben az esetben is az adóhatóság indokoltnak tartja, az adózói dokumentumok és a közhiteles földhivatali nyilvántartások adatainak összevetését. Emellett fontos szempont a vizsgálatok gyorsítása is.
12. Nem adóköteles ingó értékesítésből származó, illetve nem adóköteles kamatjövedelem esetén az adózó miként tudta/tudja igazolni ezen jövedelmeinek összegét, ha sem a korábbi, sem a jelenleg hatályos jogszabályok alapján az ezekkel kapcsolatos dokumentumok megőrzésére nem – volt – köteles? A kérdőív vizsgált időszakot megelőző megtakarításokra vonatkozó kérdésében adózó miként tudja igazolni ezen megtakarítások összegét, ha sem a korábbi sem a jelenleg hatályos jogszabályok alapján az ezekkel kapcsolatos dokumentumok megőrzésére nem – volt – köteles?
Az Art. 99. § (2) bekezdése értelmében, ha az adózót adómentesség, illetve adókedvezmény illeti meg, a törvény bizonyítási terhet az adózó oldalán is megállapít, ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles teljesíteni. Ahhoz, hogy ezt teljesíteni tudja, az iratait meg kell őriznie.
A Szja. tv. 58. §-a értelmében az ingóság értékesítése esetén adómentesség akkor volt és vehető jelenleg is igénybe, ha a tevékenység nem üzletszerű, eseti jellegű és nem ölt kereskedelmi jelleget. Az adómentes értékhatárok nem a bevételre, hanem a megszerzett jövedelemre vonatkoznak.
Az Art. 109. § (3) bekezdése szerint az adózó „hitelt érdemlő adatokkal" igazolhatja a becsült adóalaptól való eltérést. A bírósági gyakorlat szerint hitelt érdemlő adatnak csak olyan bizonyíték minősül, amely ellenőrizhető, valóságtartalma kellően alátámasztott, tartalmánál, jellegénél fogva vagy más adatokkal egybe vetve alkalmas a vele igazolni kívánt tény alátámasztására. A hitelt érdemlő adat tehát nem csak okirati bizonyíték lehet, de meg kell felelnie a fenti követelményeknek.
13. A lakossági megtakarítások jelentős része még ma is nem banki betétben, befektetésben, hanem otthon készpénzben van. A készpénz-megtakarítás léte, mint életszerű helyzet miért nem elfogadható egy bizonyos megtakarítási szintig?
A vizsgálatok tapasztalatai szerint adózók a vizsgált időszakot megelőző években keletkezett életszerűtlenül nagy összegű készpénz-megtakarításokra hivatkoznak, amelyből az következne, hogy ezzel számukra előnyösen befolyásolhatnák az ellenőrzés alá vont időszak nyitó értékének megállapítását. Ilyen esetekben az adóhatóság áttekinti az adózó vizsgált időszakot megelőző adóbevallásait és nyilatkozattételre szólítja fel az adózót a készpénz megtakarítás forrásának alátámasztására.
Ezzel összefüggésben, annak ellenére, hogy a magánszemélyek tulajdonában lévő készpénzre, annak mennyiségére, kezelésére kötelező jogszabályi előírások nincsenek, az adózók mégis figyelmen kívül hagyják, hogy több törvény is megfogalmaz olyan kötelezettségeket, amelyek az otthon tartott készpénz forrásával, illetve a pénzmosás megakadályozásával vagy valuta magyarországi behozatalával függenek össze.
A pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló 2003. évi XV. törvény 10. § (4) bekezdése szerint a 2 millió forintnál nagyobb készpénzes befizetés esetén a pénzintézetek, az árutőzsde és a posta, kötelesek a befizető személyi adatait nyilvántartásba venni. A törvény 7. §-a egy speciális bejelentési szabályt is megfogalmazott. Ez az előírás 2003. június 16-tól 2007. július 14-ig volt hatályban. A jogszabály rögzítette, hogy a Magyarország államhatárát átlépő személy, amennyiben birtokában összesen egymillió forint értéket elérő vagy azt meghaladó összegű forint, valuta, utazási csekk, nemzetközi postautalvány feladóvevénye, átruházható értékpapír, illetve pénzpiaci eszköz volt, köteles volt ezt a tényt a vámhatósággal írásban közölni. A közlésnek a többek között tartalmaznia kellett a birtokában lévő pénz összegét és pénznemét, értékpapír, illetve pénzpiaci eszköz esetén a kibocsátót, a sorszámot és a névértéket.
Hazánkban a devizagazdálkodásról szóló 1974 évi 1. számú törvényerejű rendelet hatályba lépésétől, egészen a devizagazdálkodásról szóló 1995. évi XCV. törvény 2001. december 31-i hatályon kívül helyezéséig - lényegét tekintve - kötött devizagazdálkodás volt így valuta-deviza behozatalához valuta- deviza behozatali engedélyre volt szükség.
Az adóhatóság az adózói nyilatkozat valóság tartalmának megítélése érdekében, a feni jogszabályi előírások alapján keletkező adatokat a kifizetőktől, illetve a nyilvántartást vezető vagy engedélyező hatóságoktól konkrét folyamatban lévő ellenőrzéskor, célhoz kötötten az Art. 48. §-a alapján bekérheti.
Az adóhatóság álláspontja szerint nem állapítható meg egységesen egy olyan készpénzösszeg, amelyet minden adózó esetében ellenbizonyítás nélkül el lehetne fogadni, hiszen a vizsgálat alá vont magánszemélyek korábbi vállalkozási tevékenysége, megszerzett vagyontárgyai, életvitele és költekezési szokásai jelentősen eltérnek egymástól és ezek készpénz igénye is természetesen eltérő nagyságrendű. Ebből következően nagy összegű készpénz megtakarításra való adózói hivatkozás során, minden egyes esetben egyedileg szükséges mérlegelni milyen forrásból és mekkora összeg tekintetében lehet hiteles a magánszemély nyilatkozata.
14. Adómentes kamat esetén, ha az adózó megjelöli a kifizetőt de nincs dokumentuma, igazolása, az APEH megkeresi-e a kifizetőt/bankot a jövedelem igazolása végett?
Ilyen esetekben az adóhatóság az Art. 48. §-ának előírásai alapján jár el, tekintettel arra, hogy a pénzintézet ugyan olyan adózónak minősül, mint a vizsgálat alá vont magánszemély, egy folyamatban lévő ellenőrzés keretében, kizárólag az ellenőrzött adózóra vonatkozóan az adómentes kamatkifizetésekkel vagy bankszámlaforgalommal összefüggésben adatokat kérhet a számlavezető pénzintézettől.
A jogszabály értelmében az adóhatóság az adózót - a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának megállapítása, illetve ellenőrzése érdekében, a törvényben meghatározott eljárásának lefolytatásához - felhívásban nyilatkozattételre kötelezheti az általa ismert, illetve nyilvántartásában szereplő adatról, tényről, körülményről.
Az adatkérés nem minősül a banktitok megsértésének, a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény 51. § (2) bekezdés i) pontja alapján. A megkeresett pénzintézet akkor is köteles tájékoztatni az adóhatóságot, ha már a magánszemély nem ügyfele, de korábban az volt. 
15. A kérdőív azon kérdése, hogy az adózó miként jutott a kérdéses megtakarításokhoz legalább részben már az elévülési időt megelőző időszakra vonatkozik. Az adóhatóság milyen felhatalmazás alapján terjeszti ki a vizsgálatot az elévülési időt megelőző időszakra?
A vagyongyarapodási vizsgálatok tapasztalatai rámutattak arra, hogy sok esetben az adóhatóság részéről indokolt lehet az elévülés előtti időszakban bekövetkezett vagyongyarapodás áttekintése is, mert az ellenőrzött időszakban bekövetkezett vagyongyarapodás forrásaként az adózók az elévült időszakban keletkezett jövedelmeiket jelölték meg. Ezért az Art. 109. § (3) bekezdésének hatályos előírása a vizsgálatot megelőző elévült időszak tekintetében korlátlan bizonyítási lehetőséget biztosít az adóhatóság és az adózó részére, mikor kimondja, hogy az adóhatóság az adózó által előadott tények, adatok valóságtartalmát az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan is vizsgálhatja, ha az adózó állítása szerint vagyongyarapodásának forrása ezen időszakban keletkezett. Természetesen ez az eljárás az elévülésre vonatkozó általános szabályokból következően nem eredményezheti arra az időszakra adókülönbözet megállapítását.
16. A kérdőívnek a munkaviszony, egyéb jövedelemszerző jogviszonyra vonatkozó kérdése miért kérdés, ha van bevallás? Ugyanezen kérdés az összegszerűség szempontjából: a bevallás nem elegendő?
A vizsgálatok során előfordul, hogy a munkaviszony alapján járó munkabérből a munkáltató a megállapított és levont adóelőleget, valamint járulékokat nem vallja be és a kötelezettségeket nem fizeti meg. Tapasztaltuk, hogy számos esetben a kifizetői kontrolladatok és a magánszemély adóbevallásának adatai eltérnek egymástól. Ebből következően indokolt az adóhatóság által a munkaviszonyból vagy egyéb szerződéses megbízási viszonyból származó jövedelmeknek az adózói dokumentumok alapján megvalósuló ismételt áttekintése. Ehhez az adózó az írásban kötött munka- vagy megbízási szerződéseket mutathatja be a vizsgálatnak. Álláspontunk szerint eljárásunk előnyös lehet az adózó számára, amennyiben ezzel az adózó jogszerű többletbevételeket tud igazolni.
17. Arra a kérdésre, hogy a tőkejuttatás saját vállalkozáshoz miből történt, milyen lehetséges választ vár az adóhatóság?
A saját vállalkozásnak juttatott tőkelem, jegyzett tőke felemelése olyan vagyon eleme az ellenőrzés alá vont magánszemélynek, amely mindenképpen a vagyongyarapodási vizsgálat részét képezi, azaz az eljárás során tisztázandó, hogy az milyen jövedelem forrásból történt. Erre adózó három féle forrást jelölhet meg: a tőkeemelés adózott, adómentes vagy adóbevallási kötelezettség alá nem eső jövedelméből valósult meg. Adózó fenti kérdéssel összefüggő nyilatkozatát, hasonlóan nyilatkozatának más tartalmi elemeihez hitelt érdemlő adatokkal kell alátámasztania.
18. Adómentes külföldről származó jövedelem igazolása miként történhet? Az adóhatóság elfogad-e idegen nyelvű dokumentumokat, szerződéseket, igazolásokat?
A kérdésben megjelölt esetben az adóhatóság a Ket. 52. § (2) bekezdésében rögzítettek szerint jár el. A rendelkezés előírja, hogy a külföldön kiállított közokirat, illetőleg a külföldi bíróság, közigazgatási szerv, közjegyző vagy egyéb közhitelességgel felruházott személy által hitelesített magánokirat – hacsak az ügyfajtára vonatkozó jogszabályból, nemzetközi szerződésből, illetve viszonossági gyakorlatból más nem következik – a magyar törvény szerinti bizonyító erővel csak akkor rendelkezik, ha azt a kiállítás helye szerinti államban működő magyar külképviseleti hatóság diplomáciai felülhitelesítéssel látta el. A nem magyar nyelven kiállított okirat – ha az ügyfajtára vonatkozó jogszabály másként nem rendelkezik – csak hiteles magyar fordítással ellátva fogadható el.
A fentieken túl a revízió figyelembe veszi a dokumentum származási országa és Hazánk között megkötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények magánszemélyek jövedelmeiről rendelkező előírásait és ennek alapján vizsgálja a kifizetések jogcímeit és adóztatási körülményeit.
19. Közeli hozzátartozók (különösen vagyonközösségben élő házastársak) esetén rendszeres-e a személyek vizsgálata? Milyen jogszabályi rendelkezés alapján köteles az adózó számot adni a vele egy háztartásban élők jövedelmeiről? Mennyire bevett gyakorlat, hogy az adóhatóság kapcsolódó vizsgálat keretében nyilatkozattételre kötelezi a közeli hozzátartozót?
Különösen akkor indokolt a kapcsolódó vizsgálat adóhatósági elrendelése, ha az ellenőrzött adózók különböző magánszemélytől nagy összegű kölcsönök felvételével kívánnak jelentős bevételeket igazolni vagy, amikor élettársi, illetve házassági vagyonközösségben közös pénzügyi fedezettel szereznek nagy értékű ingóságot vagy ingatlant.
A kölcsönadás tényének vizsgálata során az adóhatóság az írásba foglalt kölcsönszerződést teljes körűen megvizsgálja. Minden esetben tanúként meghallgatja a kölcsön adót, a kölcsönbe vevőt, valamint a szerződést tanúként aláíró magánszemélyeket. Vizsgálja, hogy a kölcsönnyújtó személy rendelkezhetett-e a kölcsönszerződésben megjelölt jövedelemmel és amennyiben a kölcsön adás tényét az ellenőrzött adózó hitelt érdemlően bizonyítani nem tudja vagy a kölcsön adott összeg felett a kölcsönadó jövedelmi viszonyai alapján nem rendelkezhetett, indokolt esetben kapcsolódó vizsgálatot rendel el. A megalapozatlan adózói hivatkozás esetén, amennyiben egyéb törvényi feltételek is fennállnak, az ellenőrzés Art. 119. § (3) bekezdésében nevesített kötelező esetekben a kölcsönadónál is becslési eljárást, illetve vagyongyarapodási vizsgálatot folytat le.
A kölcsönadás körülményeinek teljes körű vizsgálatára irányuló fenti adóhatósági gyakorlatot a jelenlegi bírói gyakorlat is megköveteli.
A házastársak vagy a hivatalosan élettársi közösségben élők esetében külön-külön lefolytatott utólagos ellenőrzés keretében vizsgálja az adóhatóság, hogy a férj és a feleség, illetve az élettársak milyen összegű esetleges forráshiánnyal vagy forrástöbblettel rendelkeztek. Ezután a személyi jövedelemadó alapok valószínűsítését a konkrét személyekre, konkrét bizonyítékokkal alátámasztva állapítja meg. A vizsgálat nyilatkoztatja a feleket a tekintetben, hogy bevételeiket közös vagyonnak tekintik-e, illetve a kiadásaikat a közös vagyonukból vagy az esetlegesen fennálló külön vagyonukból fedezték-e és ezt milyen hányadban tették.
Fontos hangsúlyozni, hogy a vizsgálat ilyen irányban történő folytatását teljes mértékben az adózó szabja meg, mert döntésének, illetve nyilatkozatának következtében, annak tartalma alapján indokolt esetben alkalmazza a fentiekben ismertetett eljárását az adóhatóság.
20. Mi biztosítja az adózó számára általában, hogy bizonyítani tudja az elévülési időn túli - az ellenőrzés megkezdését 5-7 évvel megelőző időszakban fennálló - vagyoni helyzetét olyan vagyonelemek tekintetében, amelyek nem regisztráció kötelesek?
Amennyiben adózó a fentiekben említett vagyonelemre, illetve jövedelem forrásra hivatkozik, az Art. 109. § (3) bekezdése értemében állításait hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Jogszabály rögzíti, hogy az adóhatóság az adózó által előadott tények, adatok valóságtartalmát az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan is vizsgálhatja, ha az adózó állítása szerint vagyongyarapodásának forrása ezen időszakban keletkezett. A bírósági gyakorlat szerint a hitelt érdemlő adat nem csak okirati bizonyíték lehet, de meg kell felelnie azon követelménynek, hogy ellenőrizhető és valóságtartalmát tekintve kellően alátámasztott legyen, valamint más adatokkal egybe vetve alkalmasnak bizonyuljon a vele igazoltatni kívánt tény alátámasztására.
Az APEH elnökének válaszának áttanulmányozását követően, vizsgálatom során további kérdéseket intéztem hozzá. E kérdéseimre szintén írásban adta meg választ.
Általános bevezetőjében hangsúlyozta, hogy a revízió – figyelemmel a Ket. 50. § (5) bekezdésére is – a tényállás tisztázásához a vagyonosodási vizsgálatok, azaz az Art. 109. §-án alapuló becslés során is a szabad bizonyítással él, ennek eszközei Art. 97. § (5) bekezdése szerinti példálódzó felsorolás értelmében különösen az irat, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, az adatszolgáltatás tartalma, a más hatóság nyilvántartásából származó adat, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, a tanúvallomás, a szakértői vélemény, a helyszíni szemle, stb.
Ugyanakkor a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja, mely adatokat az adóhatóság természetesen bevon az értékelésébe. Hitelt érdemlőnek — az állandó bírósági gyakorlat szerint is — az olyan adat minősül, amely ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható, valóságtartalma kellően alátámasztott, tartalmánál, jellegénél fogva, vagy más adatokkal is egybevetve alkalmas a vele igazolni kívánt konkrét tény alátámasztására. Hitelt érdemlő adat nemcsak okirati bizonyíték lehet, de meg kell felelnie a jelzett követelményeknek.
Tekintettel arra, hogy a vagyonosodásos becslések értelemszerűen nem tisztán dokumentális ellenőrzést jelentenek, hiszen arra épp a kimutatható aránytalan vagyongyarapodás forrásával kapcsolatos dokumentumok részbeni vagy egészbeni hiánya ad okot, így az eljárásban fokozottan érvényesülnie kell a Ket. 50. § (6) bekezdésének, mely szerint a hatóság a bizonyítékokat egyenként és összességükben értékeli, és az ezen alapuló meggyőződése szerint állapítja meg a tényállást.
Ez tehát azt jelenti, hogy mind az életviteli kiadások körében, mind a vagyongyarapodás forrására vonatkozó adózói kimentő bizonyítás körében az adóhatóság az adatok egyenkénti és összességében való értékelése nyomán foglal állást abban, hogy milyen kiadás fogadható el, illetve mely forrás tekinthető igazoltnak, illetve, hogy milyen nagyságrendű vagyongyarapodás, életviteli kiadás tekinthető arányosnak a legális jövedelmek tükrében.
21. Mikor tekinti az adóhatóság az adózó életvitelével kapcsolatos kiadásokat „nem életszerű”-nek?
A vagyongyarapodási vizsgálat gyakorlata során az Art. 109. § (1) bekezdésére tekintettel a revízió az életviteli kiadásokkal kapcsolatosan az adózót nyilatkozat tételre szólítja fel és annak tartalmát a rendelkezésére álló egyéb adatokkal egybevetve értékeli.
Tehát az adóhatóság a kiadások életszerűségét nem általánosságban vizsgálja, hanem a vizsgált adózó életkörülményeihez, feltárt vagyoni helyzetéhez viszonyítva minősíti életszerűnek vagy életszerűtlennek a megélhetési kiadásokra vonatkozó nyilatkozatot, azaz az eljárás során minden ügyben egyedileg történik az adózói nyilatkozat – ha egyáltalán az adózó erre nézve nyilatkozik – valóságtartalmának az értékelése.
Amennyiben a nyilatkozat – az eltartottakra is tekintettel – az eset, illetve az ügy összes körülményeit is figyelembe véve – többek között a napi megélhetési költségek, a közüzemi díjak, a lakás, a járművek és az eltartott személyek biztosítási díjai, a tulajdonolt járművek fenntartási és üzemanyag költségei, továbbá az eltartott családtagok, gyerekek iskoláztatásának költségei stb. – a tényleges valós állapotot tükrözi, vagyis életszerű, akkor a megjelölt életviteli kiadásokat a revízió elfogadja.
Amennyiben viszont az adózó a kiadásait a valósághoz képest jelentősen alacsony összegben jelöli meg — pl. a megjelölt megélhetési költség még a lakóhelyül szolgáló ingatlan (esetleg családi ház) fenntartási költségét és az adóhatóság által ismert rendszeres kifizetéseket (életbiztosítás, lízing részlet, stb.) sem fedezi – alappal kérdőjelezhető meg a nyilatkozat „életszerűsége", valóságtartalma. Ilyen esetekben kerül csak sor a kiadások mélyebb vizsgálatára, és a beszerzett adatokra tekintettel (pl.: közüzemi szolgáltatók, biztosítók stb. megkeresése az Art. 48. § (1) bekezdése alapján) az ellenbizonyításra, a nyilatkozott életviteli kiadásoknál magasabb kiadások becslésére.
Ehhez hasonló a helyzet akkor is, ha a revízió a vizsgálat során átlagon felüli jövedelmi viszonyokat vagy vagyoni helyzetet tár fel, amihez képest az adózói nyilatkozat szerint életszerűtlenül alacsony, adott esetben átlagon aluli életviteli kiadások párosulnak, mely esetben az adóhatóság az életviteli kiadások tekintetében az adott ügyben rendelkezésre álló lehetőségek szerint szintén ellenbizonyítást folytat le.
A vagyonosodási vizsgálatok kapcsán az mondható tehát el, hogy az adóhatóság az életviteli kiadások körében jellemzően az adózói nyilatkozatot fogadja el. Ugyanis ha az adózó nyilatkozata és az ismert életkörülményei között nincs kirívó ellentmondás, az adóhatóság a megélhetési kiadásokra nézve nem folytat részletes vizsgálatot, mivel a vagyonosodási vizsgálatok célja alapvetően nem a „normál" megélhetési kiadások feltárására, hanem a feltárt, a látható jövedelmekhez képest aránytalan vagyongyarapodás, illetve a jövedelmekhez képest kirívó életvitel (pl. minimális bevallott jövedelem mellett rendszeres külföldi utazás, vagy luxus kategóriájú gépjármű/vek fenntartása stb.) forrásának illetve a legális forrás hiányának a feltárására irányul.
Ha viszont az adózó az életviteli kiadások körében nem nyilatkozik, úgy nyilatkozat hiányában jellemzően – hacsak ellenkező adat nem áll rendelkezésre – az adóhatóság a KSH által időszakra és az egy háztartásban élők számára tekintettel kalkulált létminimumhoz szükséges összegben vélelmezi az adózó életviteli kiadásait. Ugyanakkor ha az adózó igazolja, hogy az életviteli kiadásai a valóságban alacsonyabbak, mint a KSH szerinti létminimum adatok, úgy az adóhatóság a létminimum alatti adatokat fogadja el (pl. az adózó számlákat csatolhat, vagy más személy általi eltartásra hivatkozhat, vagy pl. hivatkozhat arra, hogy szívességi lakáshasználóként nem merülnek fel lakhatási költségek stb.). Ez esetben a revízió azonban mindenképpen vizsgálja, hogy az adózói hivatkozás valóságos-e, azaz pl. a hivatkozott eltartó személy jövedelmi helyzete megfelelő fedezetet biztosított-e az eltartásra.
Ismeretes, hogy az adózó az életviteli kiadásaival összefüggésben abban érdekelt, hogy azokat minél alacsonyabb összegben jelölje meg, hiszen a legális (bevallott, vagy bevallási kötelezettség alá nem eső, de igazolt) jövedelméből így magasabb összeg marad a feltárt vagyongyarapodás fedezetére, vagyis a kisebb összegű életviteli költségek elfogadásával kevesebb forráshiányt kell esetleg igazolnia.
Mindezekre tekintettel az, hogy az adóhatóság sokszor a KSH által közzétett létminimum adatokat alkalmazza az életviteli kiadások körében, az adózókra nézve igen méltányos és kedvező, különös tekintettel arra is, hogy a vagyonosodásos becsléssel érintett adózói kör nyilvánvalóan nem a létminimumon élők közé tartozik.
A jogorvoslati kérelmeikben az adózók jellemzően nem vitatják a becslés során figyelembe vett megélhetési kiadásokat. 
Az „életszerűség" kapcsán megjegyzést érdemel még, hogy az életszerűség, életszerűtlenség terminológiájának alkalmazása – a bírósági joggyakorlatban és ennek nyomán az adóhatósági jogalkalmazásban is – a bizonyítékok értékelése során jelenik meg, s a gyakorlatban jellemzően nem az életviteli, megélhetési kiadással összefüggésben, hanem a feltárt vagyongyarapodás forrására vonatkozó kimentő bizonyítás kapcsán tett adózói állításokkal összefüggésben merül fel (pl. az LB egyik döntése szerint az 1990-es évek magas betéti kamataira tekintettel életszerűtlen több tízmilliós készpénztömeg otthon tartása).
22. Az adóhatóság, az állampolgárok életviteléhez kapcsolódó költségek mértékére vonatkozóan folytat(ott)-e valós adatokon alapuló számításokat? E körben készültek-e számítások a különböző létszámú családok minimális és átlagos megélhetési költségeire, valamint fogyasztásuk átlagos mértékére vonatkozóan?
Az elmúlt három évben az adóhatóság fordult-e a Központi Statisztikai Hivatalhoz az állampolgárok életviteléhez kapcsolódó költségek mértékére vonatkozó adatszolgáltatási kérelemmel? Amennyiben igen, pontosan mire irányult az adóhatóság kérelme, és milyen adatokat kapott a KSH-tól?
A vagyongyarapodási vizsgálatok keretében az adóhatóság az átlagon felüli életvitellel összefüggő kiadások forrását ellenőrzi, ami adott esetben akár mint vagyonelem is megjelenhet (pl. egy magáncélú yacht vásárlása egyrészt átlagon felüli életvitelt feltételez, másrészt természetesen mint vagyonelem is megjelenik). Az ügyekben jellemzően tehát nem a megélhetési kiadások képezik a vizsgálat tárgyát, illetve nem ez a vizsgálatok súlyponti kérdése. Elsősorban a nagy értékű befektetések, saját társaságnak adott nagy összegű, sokszor több 10 vagy akár 100 MFt nagyságrendű tagi kölcsönök, nagy értékű ingó és ingatlan vásárlások kerülnek értékelésre az életvitel körében is, ezek mellett a rezsiszámlák és hasonlóan elenyésző egyéb kiadások vizsgálata jellemzően nem bír ügydöntő relevanciával.
Az „életvitel” fogalmi meghatározására az Art., de más jogszabály sem ad definíciót, ahhoz a szó köznapi értelméből kell kiindulni. A Magyar Értelmező Kéziszótár szerint „életvitel az a sajátos mód, ahogyan valaki az életét éli", vagyis az mindig csak egyedileg értelmezhető, az adott ügyben feltárt valamennyi tény és bizonyíték birtokában. Az életviteltől meg kell különböztetni a KSH által közzétett létminimum adatokat, mivel a létminimum egy olyan forintösszeg, amely biztosítja a folyamatos életvitellel kapcsolatos igen szerény, konvencionálisán alapvetőnek minősülő szükségletek kielégítését.
Az állampolgárok életviteléhez kapcsolódó költségek mértékére, illetve a különböző létszámú családok minimális és átlagos megélhetési költségeire, valamint fogyasztásuk átlagos mértékére vonatkozóan az adóhatóság széles körű statisztikai következtetések levonására alkalmas adatgyűjtést nem folytatott, de álláspontom szerint az adóhatóságnak nem is feladata az ilyen jellegű adatgyűjtés és adatfeldolgozás.
Ezzel összefüggésben nem volt szükség a KSH megkeresésére sem, tekintettel arra, hogy az adóhatóság az életviteli kiadások körében jellemzően – az 1. pontban részletezettek szerint – vagy az adózói nyilatkozat szerinti életviteli kiadásösszeget fogadja el, vagy a KSH nyilvános – s a vagyonosodási vizsgálatok kapcsán az adózóra nézve kifejezetten kedvezőnek minősülő – létminimum adatait használja fel, vagy ha ezeknél magasabb összeget állapít meg (illetve ha az adózói indítvány a létminimumnál alacsonyabb összeg megállapítására irányul), arra kifejezett bizonyítást folytat. Azaz az életvitel megítélése (is) az ügy összes körülményeire tekintettel a vizsgálatok során egyedileg történik.
Az ellenőrzések során a figyelembe vételre kerülő KSH életviteli adatok mindenki számára nyilvános adatok. Helytelen gyakorlat lenne, ha az adóhatóság vizsgálatai során az életvitel megítélésével összefüggésben olyan adatokat használna fel, amelyek nem nyilvánosak és két országos szerv egymás közötti adatszolgáltatásán alapulnak.
Az életvitellel összefüggésben egyébként - amint arról az előző pontban már szó volt - jellemzően nem alakul ki vita az adózó és az adóhatóság között, így a „normál" megélhetési kiadás jelentéktelensége okán, más vizsgálat alá vont vagyonelemek lényegesen magasabb értéke miatt - nem merült fel az adózók részéről sem az iránt igény, hogy a konkrét ellenőrzésekhez kapcsolódva átlagos adatok közlése végett a KSH-hoz kellett volna az első fokú adóhatóságnak fordulnia. Ezért a KSH honlapról letölthető - a bíróságok által is elfogadott és az állampolgárok által is könnyen elérhető - adatokat veszi alapul az ellenőrzés.
23. Rendelkezik-e az adóhatóság arra vonatkozó adatokkal, hogy az elmúlt 15 évben miként alakult az állampolgárok átlagos megtakarításának mértéke? Rendelkezik-e arra vonatkozó adatokkal, hogy az elmúlt 15 évben az állampolgárok megtakarításaikat milyen formában tartották, a megtakarítások különböző formáinak aránya évente miként változott? Rendelkezik-e arra vonatkozó adatokkal, vagy becslésekkel, hogy az elmúlt 15 évben átlagosan a megtakarítások mekkora hányadát tartották az állampolgárok készpénzben, és a megtakarítások mekkora hányadát tették ki a bankban, értékpapírban, illetve egyéb nyilvántartásban nyomon követhető formában?
Az elmúlt három évben az adóhatóság fordult-e a Központi Statisztikai Hivatalhoz az állampolgárok megtakarításainak mértékére vonatkozó adatszolgáltatási kérelemmel? Amennyiben igen, mire pontosan irányult az adóhatóság kérelme, és milyen adatokat kapott a KSH-tól?
Az állampolgárok megtakarításának mértékére, a megtakarítási szokásokra vonatkozóan az adóhatóság széles körű - évekre visszamenő - statisztikai következtetések levonására alkalmas adatgyűjtést szintén nem folytatott (de álláspontom szerint ilyen adatgyűjtést nem is folytathat), illetve e körben sem kereste meg az adóhatóság a KSH-t. Ugyanakkor erre álláspontom szerint nem is lett volna szükség, mivel megalapozatlan lenne az ilyen adatok felhasználása.
Az Art. 109. § (1) bekezdése alapján a vagyongyarapodásos becslésre akkor kerül sor, ha a vagyongyarapodással, életviteli kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelem, mely esetben az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.
Ezzel szemben élhet az adózó a kimentő bizonyítással, adott esetben azzal, hogy a vizsgált időszaki látható vagyongyarapodása fedezetét a korábbi évek megtakarításai fedezték.
A kimentő bizonyításnak azonban a törvény erejénél fogva – amint arról a levelem elején már szó volt – hitelt érdemlőnek, azaz ellenőrizhetőnek, egyértelműen azonosíthatónak, kellően alátámasztottnak, és értelemszerűen konkrétnak kell lennie, azaz az érintett adózó konkrét megtakarítása tekintetében érdektelen, hogy az ország lakosságát tekintve mennyi az átlagos személyi megtakarítás és abból átlagosan mennyit tart a lakosság ilyen vagy olyan megtakarítási formában, netán otthon készpénzben.
24. Az adóhatóság a becslési eljárás alkalmazása esetén miért nem hoz részletesen indokolt végzést a becslésre való áttéréskor arról, hogy melyek azok az adatok és körülmények, amelyek alapján az Art. 109. § (1) bekezdése alapján a becslés feltételei fennállnak. Az adóhatóság a becslés alkalmazását miért csak a határozatában indokolja?
A „vagyongyarapodási vizsgálat" nem egy önálló ellenőrzési fajtát jelent (lásd Art. 87. § (1) bekezdés), hanem a személyi jövedelemadó adónemmel kapcsolatos, a bevallás utólagos vizsgálatakor alkalmazott módszerre utal.
Azaz a vagyonosodási vizsgálatokra vonatkozóan nincsenek speciális eljárási szabályok, hanem ez is egy olyan „rendes" – Szja – bevallás utólagos ellenőrzése, mint amelynek az eljárási szabályait elsősorban az Art., másodsorban a Két. rendezi. Az adóhatóság tehát az általános eljárási rendet követi, azaz az ellenőrzést lezáró, az ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyvben rögzíti a becslés jogalapjának indokait, s ott tér ki az alkalmazott módszer helyességére és a kimentő bizonyítás eredményességére. Erre a jegyzőkönyvre az adózó észrevételt tehet, mely alapján - ha azt az első fokú adóhatóság megalapozottnak ítéli - már a jegyzőkönyvet követő első fokú határozatban módosulhat, vagy akár meg is dőlhet az alkalmazott becslés. A megállapítás részbeni vagy egészbeni fenntartása esetén pedig a jogokat és kötelezettségeket a határozat írja elő az adózó számára, mellyel szemben számos rendes és rendkívüli jogorvoslati lehetőséggel rendelkezik. Sem az Art. 109. §-a, sem pedig más rendelkezése nem kötelezi, illetve hatalmazza fel az adóhatóságot arra, hogy ettől az eljárástól az Art. 109. §-a szerinti módszerrel lefolytatott vizsgálatok során eltérjen, és nincs olyan előírás sem, amely előírná, illetve amiből levezethető lenne, hogy az ellenőrzés folyamatában a becslés alkalmazásáról, azaz az ellenőrzés módszeréről külön „végzést" hozhatna, illetve kellene hoznia.
Ugyanakkor látni kell, hogy az ellenőrzés egy, az adóhatóság és az adózó közötti interaktív folyamat, melynek során a revizor és az adózó egymással kommunikál, s csak e folyamat végeredménye az ellenőrzést lezáró, az ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyv. Az ellenőrzés folyamatában ugyanakkor az adózó - figyelemmel az Art. 97. § (3) bekezdése szerinti, a revizort terhelő tájékoztatási kötelezettségre is - értesül arról, hogy az adóhatóság a megkezdett ellenőrzés során immár az Art. 109. §-a szerinti becslés módszerének alkalmazását tartja indokoltnak, ezért is fordul elő számos alkalommal, hogy az adózó az ellenőrzés folyamatában, annak az adott fázisaiban feltárt kifizetések (ingó, ingatlan vásárlás, nagy összegű befektetés stb.) mértékéhez folyamatosan igazodó legális forrás meglétét igyekszik igazolni.
Az Art. 97. § (3) bekezdés szerinti, az ellenőrzés folyamatába épülő tájékoztatási és indoklási kötelezettség – a törvény szövegezéséből adódóan is – alapvetően szóbeli, de végül az ellenőrzés folyamatában kiérlelt és bizonyított megállapítások az ellenőrzést lezáró jegyzőkönyvben jelennek meg, ideértve a becslés jogalapját is. Az ellenőrzés folyamatában fennálló tájékoztatási és indoklási kötelezettség valósul meg azzal is, hogy az adózó a rá vonatkozó adatok tekintetében, az eljárás során folyamatosan élhet a vizsgálat iratanyagába való betekintési jogával, illetve akár maga is kezdeményezheti a revizornál az ügy állásáról való tájékoztatást. Mindezekre tekintettel a becslés alkalmazása tekintetében az ellenőrzés folyamatában eddig a szóbeli tájékoztatást alkalmazta az adóhatóság.
Felismerve azonban az elmúlt év tapasztalatai alapján, hogy a vagyongyarapodási vizsgálatok következtében tett adóhatósági megállapítások különösen érzékenyen érintik a vizsgálat alá vont adózókat, ezen a gyakorlaton magunk is változtatni kívánunk. Ezért a várhatóan a közeljövőben kiadásra kerülő, jelenleg átdolgozás alatt lévő új módszertani útmutató már rá fog arra mutatni, hogy amikor az adóhatóság a megkezdett ellenőrzés során immár az Art. 109. §-a szerinti becslés módszerének alkalmazását tartja szükségesnek (azaz álláspontja szerint a becslés alkalmazásának jogalapja a feltárt adatok tükrében megáll), a viták elkerülése érdekében indokolt, hogy erről az adózó ne csak szóban, de írásos tájékoztatás útján is értesüljön. Megjegyzem itt, hogy ennek ugyanakkor nem lehet az a következménye, hogy az eljárásnak ezen a pontján a becslés jogalapja körében jog- és/vagy ténybeli vita kezdődhessen a becslés jogalapjáról, ennek helye először az ellenőrzést lezáró jegyzőkönyvre tett észrevétel során van.
25. Tekintettel arra, hogy az állampolgárok vagyongyarapodásának vizsgálata szükségképpen számos olyan kérdés tisztázására is irányul (pl. egészségügyi szolgáltatások igénybe vétele, vallási célú utazások költségei), hogy amelyeknek nem csak adózási, hanem az állampolgárok magánszféráját más módon is érintik, melyek azok az eljárási garanciák, amelyek biztosítják, hogy csak a valóban indokolt esetekben kerüljön sor a kiadások részletes vizsgálatára? Tekintettel arra, hogy állampolgári panasz irányult az ellenkezőjére, kérem tájékoztasson arról is, hogy biztosított-e minden esetben, hogy az adózók meghallgatása során a különleges személyes adatokat is érintő kérdéseket olyan helyiségben teszik az adózónak, ahol az eljáró ellenőrökön és az adózón kívül más nem tartózkodik? Mindezen túlmenően kérem tájékoztasson arról is, hogy e különleges személyes adatok kezelését – egyáltalán az erre vonatkozó kérdések feltételét – mi teszi lehetővé?
Az életviteli kiadások vizsgálatára – melyek egyúttal személyes adatnak is minősülnek – az Art. 109. § (1) bekezdése hatalmazza fel az adóhatóságot. Ennek értelmében, ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásaival nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az Adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.
Az életviteli költségeknek mindenképpen vitathatatlanul része lehet a nagy összegű egészségügyi szolgáltatások igénybe vétele, illetve a drága külföldi utazások költsége. Ugyanakkor ezekkel kapcsolatosan az adóhatóság vizsgálata nem arra irányul, hogy az egészségügyi szolgáltatás igénybevételére milyen betegség miatt került sor, illetve hogy a külföldi utazás vallási célú-e vagy sem, az az adózó milyen vallási meggyőződésével függ össze, hanem arra, hogy az adózó rendelkezett-e az adott szolgáltatások igénybevételéhez megfelelő jövedelem fedezettel.
A kérdés tehát sohasem arra irányul, hogy az adózó pl. vallásos-e és ha igen, milyen a vallási meggyőződése, vagy hogy szenved-e valamilyen betegségben. 
Ugyanakkor kétségtelen, hogy az adózó az életvitel kiadásaival összefüggésben maga is az adóhatóság tudomására hozhatja, hogy pl. a külföldi utazása vallási célú, vagy egészségügyi célú volt, akár úgy, hogy pl. maga hivatkozik arra, akár pedig úgy, hogy maga csatol egy olyan számlát vagy egyéb dokumentumot, melyből ez is kiderül, s ilyen módon az adóhatóság különleges személyes adatot is megismer és kezel. Azonban ez esetben is az adatkezelés célhoz kötöttsége jogszabályon alapul, és annak megőrzése – tekintve, hogy az is adótitoknak minősül – is biztosított.
A vagyonosodási vizsgálatok a gyakorlatban jellemzően a szokásos dokumentális és nem helyszíni ellenőrzés során mennek végbe. Azaz az adóhatóság az adózó bizonylatait a hivatali helyiségében vizsgálja, öt ott nyilatkoztatja, tanúvallomást ott vesz fel stb.
Az eljárásban közvetlenül csak az a revizor vehet részt, aki a megbízólevélen feltüntetésre került. Az adóhivatal helyiségében tartózkodó és a nyilatkozattétel során jelenlévő jegyzőkönyvvezetőt, jogászt vagy osztályvezetőt, illetve esetlegesen más revizort is köti az Art. 54. §-ában rögzített adótitok megtartásának kötelezettsége, ami az adóhivatali köztisztviselői munkaviszonyuk feltétele.
Olyan kifogással pedig a jogorvoslati kérelmek elbírálása során nem találkoztunk, hogy illetéktelen személyek, pl. más adózók lettek volna jelen a meghallgatáskor.
26. Az adózó együttműködési kötelezettsége és az ügyfél (adózó) nyilatkozat megtagadására vonatkozó joga (a Ket. 51. § (1) bekezdése alapján) miként egyeztethető össze egymással? Levelében foglaltak e tekintetben miként egyeztethetők össze a Módszertani Útmutató nyilatkozattételre vonatkozó rendelkezéseivel? A Ket. rendelkezéseire figyelemmel az adózót miért nem tájékoztatják a nyilatkozat megtagadásának lehetőségéről?
A adózói (ügyféli) nyilatkozattételre a Két. 51. §-a, illetve az Art. a 97. § (4)-(5) bekezdései, továbbá 98. § (1) bekezdés d) pontja alapján kerül sor.
Az adóhatóság az ellenőrzések során az adózók nyilatkozattétele alkalmával formanyomtatványt használ, melyben többek között tájékoztatást kap arról, hogy a Két. 51. § (1) bekezdése alapján nem köteles nyilatkozatot tenni, ez esetben azonban az adóhatóság a rendelkezésre álló adatok alapján dönt.
Tény ugyanakkor, hogy az Art. 99. § (1) bekezdése előírja az adózónak az ellenőrzés során való együttműködését.
Az együttműködési kötelezettség azonban nem annullálja az adózó nyilatkozat megtagadási jogát, következményeit azonban az adózónak viselni kell, mégpedig azt, hogy ha az adózó a nyilatkozattétellel kapcsolatos jogaival, illetve a megtagadás jogkövetkezményével kapcsolatos tájékoztatást megkapta, és ennek ellenére nyilatkozatot nem tesz, nem terjeszt elő bizonyítékot, akkor annak jogkövetkezményeként viselnie kell, hogy az adott kérdéskörben az adóhatóság a rendelkezésre álló adatok alapján – bizonyítékok szabad mérlegelésének elve alapján – dönt. Azaz a nyilatkozat megtagadásával az adózó maga zárja ki magát abból a lehetőségből, hogy egy esetlegesen javára szóló körülményt az adóhatóság figyelembe vehessen.
Mint már említettem, a nyilatkozat megtagadásának lehetőségéről és következményeiről szóló tájékoztatás a nyilatkozatról felvett jegyzőkönyvi minta része, ennek betartása ügyenként vizsgálandó.
Ugyanakkor jeleznem kell, hogy a jogorvoslati kérelmek elbírálása során nem találkoztunk olyan esettel, melyben az adózó kioktatása nem történt meg, illetve olyan üggyel, amelyben a nyilatkozat megtagadása miatt – ami egyébként nem egyszer előfordul – bármiféle, a fentiekben jelzetteken túli hátrányos jogkövetkezmény érte volna az adózót. Az adózónak a nyilatkozattétel kapcsán az együttműködési kötelezettségéből kifolyólag megjelenési kötelezettsége van, melynek azonban az adózók a tapasztalatok szerint sokszor nem tesznek eleget, sem személyesen, de gyakran képviselő útján sem.
27. Tekintettel arra, hogy készpénz-megtakarítás korlátlanul tartható az állampolgárok birtokában, továbbá a korábbi szabályozás gyakorlatilag korlátlanul lehetővé tette a bemutatóra szóló értékpapírok megszerzését, ugyanakkor sem az adóhatóság sem más állami szerv nem tájékoztatta arról az állampolgárokat, hogy az ilyen értékpapírok – hasonlóan az otthon tartott készpénz megtakarításokhoz – nem alkalmasak a vagyoni helyzet igazolására, az adóhatóság miért nem fogadja el a készpénzt és bemutatóra szóló értékpapírt, mint meglévő vagyonelemet.
A megküldött módszertani útmutató szerint a bevételek igazolására nem fogadható el olyan kamatjövedelemre vagy nyereményre történő hivatkozás, amelyre vonatkozóan az adózó hiteles bizonylatot nem tud bemutatni. Kérdésem ezzel kapcsolatban, hogy a módszertani útmutató e rendelkezése miként egyeztethető össze a 60/1992. (XI. 17.) AB határozatban foglalt követelményekkel, továbbá miért nem elegendő ilyen esetekben a kifizető megjelölése (pl. valamely pénzügyi intézmény), illetve miként lehetséges a nyeremény igazolás a játékgépből történő nyeremény esetén?
A kérdés részben arra irányul, hogy a módszertani útmutató milyen okból tartja elfogadhatatlannak az olyan jövedelemre (pl. kamat, nyeremény) való hivatkozást, amelyre vonatkozóan az adózó nem tud hiteles bizonylatot bemutatni, s ez miként egyeztethető össze a 60/1992. (XI. 17.) AB határozattal.
A vagyongyarapodásos becslés során az Art. 109. § (1) bekezdése értelmében az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. Ezzel szemben élhet az adózó a kimentő bizonyítással, adott esetben azzal, hogy a vizsgált időszaki tárgyiasult vagyongyarapodása fedezetét pl. nyeremény fedezte.
A kimentő bizonyításnak azonban a törvény erejénél fogva – amint arról már szó volt – hitelt érdemlőnek, azaz ellenőrizhetőnek, egyértelműen azonosíthatónak, kellően alátámasztottnak, és értelemszerűen konkrétnak kell lennie.
A módszertani útmutató tehát csupán a jogszabályi előírásból következő következtetést vonja le, illetve mutatja be példán keresztül. A módszertani útmutató csak azt fejezi ki konkrét példákkal illusztrálva, hogy az ellenőrizhetetlen állítás soha nem emelkedhet olyan hitelt érdemlő adati szintre, mint ami a tényállás részeként elfogadható lenne.
A módszertani útmutató egyébként semmiképpen sem tekinthető egy olyan kötelező erővel bíró szabályozásnak, amellyel kapcsolatosan a 60/1992. (XI. 17.) AB határozat kimondja az alkotmányellenes irányítás tilalmát. A módszertani útmutató csupán egy segédlet, célja az volt – különös tekintettel arra is, hogy az ilyen jelegű vizsgálatokkal kapcsolatban az adóhatóságnak korábban átfogó tapasztalata nem volt –, hogy az egyik legnehezebb típusú vizsgálathoz az első fokú adóhatóság számára segítséget nyújtson. Ezért foglalja csokorba a felmerülő feladatokat, továbbá, ezért mutatja be az eddigi bírói gyakorlatot, hogy azzal is segítse az ilyen jellegű vizsgálatoknál felmerülő számtalan jogértelmezési és gyakorlati probléma megoldását. Semmiképpen nem ad azonban felhatalmazást arra, hogy a revizorok a jogszabályi előírásoktól eltérjenek, illetve arra sem, hogy adott esetben a módszertani útmutatóra való tekintettel egy felajánlott bizonyítékot vizsgálat nélkül elutasítsanak. Ezen vizsgálatok során is megkívánt az első fokú adóhatóságtól a körültekintő mérlegelés, a bizonyítékok teljeskörű feltárására való törekvés, és a bizonyítékok okszerű mérlegelésére vonatkozó képesség.
Ami pedig a kamatra, nyereményre, bemutatóra szóló értékpapírokra, készpénz-megtakarításra vonatkozó kérdéseket illeti mind a kimentő bizonyítással függenek össze.
Elöljáróban ezzel kapcsolatban is elmondható, hogy az előzőekből is következően az adóhatóság mindig az Art. 109. § (3) bekezdésére alapítja a kimentő bizonyítás eredménytelenné nyilvánítását. 
E körben pedig indokolt arra is figyelemmel lenni, hogy - amint azt a bírói gyakorlat is alátámasztja - nincs olyan adójogi vagy egyéb rendelkezés, mely szerint, ha az adózó által előadott, de semmivel nem igazolt állításának valóságtartalmát az adóhatóság megcáfolni nem tudja, akkor automatikusan — konkrét adat hiányában is –azokat a javára kellene értékelnie, azaz az adózói nyilatkozat a saját bizonyító erejét nem alapozhatja meg, annak elfogadásához szükséges más, azt alátámasztó bizonyíték megléte is.
Az Art. 97. § (6) bekezdése alapján a becslés során nem bizonyított tény az adózó javára nem szolgálhat, tekintve, hogy a törvény szerint a nem bizonyított tény, körülmény az adózó terhére nem értékelhető, de ez alól a becslés kivétel.
Ha tehát az adózó a kérdésben említett jövedelem forrásra hivatkozik, az Art. 109. § (3) bekezdése értemében állításait hitelt érdemlő – tehát ellenőrizhető, alátámasztott, tartalmánál, jellegénél fogva vagy más adatokkal egybe vetve a vele igazolni kívánt tény alátámasztására alkalmas – adatokkal igazolhatja, melynek nem kell feltétlenül okirati bizonyítéknak lennie, de meg kell felelnie a hitelt érdemlőség követelményeinek.
A források bemondásra történő, a valóságtartalom vizsgálata nélküli elfogadása a vagyonosodási vizsgálatok céljának a meghiúsulását eredményezné, mivel mindenki a forráshiánnyal megegyező megtakarításról, egyéb forrásra nyilatkozna. Így önmagában a kifizető megjelölése még nem teljesíti a fentiekben említett feltételeket, ezért szükséges annak hitelt érdemlő igazolása is, hogy a kamatból, anonim betétből vagy a nyereményből valójában mikor, mekkora összegű forrása keletkezett az adózónak és az ebből származó pénzösszegekkel valóban rendelkezett-e.
Például a Legfelsőbb Bíróság az anonim betétekkel kapcsolatban többször kiemelte ítéleteiben, hogy az un. anonim betétek jellegüknél fogva alkalmatlanok a kimentő bizonyítás céljaira, mivel természetüknél fogva kizárt, hogy az adózóhoz köthető bevételt igazoljanak. Az anonim értékpapírok beváltásának igazolására pedig alkalmas a beváltáskor kiállított, adózó birtokában lévő bizonylat. Tehát mivel a vagyongyarapodási vizsgálat során az adóhatóság mindig a készpénzkiadások forrását keresi, a hitelt érdemlő bizonyításra az előzőek szerint ilyen esetben is lehetőség lenne.
A pénzintézet megkeresése viszont csak akkor lehet eredményes, ha az adózó által közölt adatok (értékpapír megnevezése, címlete, sorszáma, beváltás helye és pontos időpontja) alapján a tranzakció beazonosítható.
A vizsgálati tapasztalatok szerint azonban jellemzően csak általánosságban történik hivatkozás értékpapírban tartott megtakarításra, konkrét adatok megjelölése nélkül.
Ugyanez a helyzet a nyereményekkel is. Az Art. fentiekben hivatkozott rendelkezése nem teszi az adóhatóság kötelezettségéve, hogy pusztán amiatt fogadjon el egy játékgép-nyereményt, mert az adózó erre vonatkozó állítást tesz.
Vizsgálataink során több esetben is előfordult pl. olyan játékgépből történő nyereményre hivatkozás, ahol az adózó pontosan megjelölte a játékgép helyét, a játék időpontját és a nyeremény összegét. Ennek alapján a játékautomata üzemeltetője beazonosítható és ellenőrizhető volt, azonban az adózói állítás mégsem nem nyert igazolást, mivel a szerencsejáték felügyelet adatai szerint a kérdéses játékgépen még akkor sem lehetett volna olyan összegű nyereményt elérni, mint amit az adózó állított, ha a játékos minden próbálkozása sikeres lett volna, pedig ez eleve kizárt ezeknél a játék automatáknál.
A készpénz-megtakarítás kiadáskori megléte viszont alapvető kérdése a vagyongyarapodási vizsgálatnak, tekintettel arra, hogy adózók a vizsgált időszakot érintő forráshiányuk fedezetét általában a vizsgált időszakot megelőző hónapokból, évekből származó nagy összegű készpénz megtakarítással kívánják igazolni.
Tapasztalataink szerint, az otthon tartott készpénzre történő hivatkozások között nem az „egy élet munkájával összegyűjtött 1-2 millió" forintra történő hivatkozás az általánosan jellemző, hanem a több 10, sőt 100 milliós nagyságrendű, a vizsgálat során feltárt forráshiány mértékéhez folyamatosan igazodó, a bankokban megrendült bizalom okán otthon széfben őrzött készpénzvagyon elismertetésére való törekvés. 
Épp ezért az eddigiekben is kifejtettekre tekintettel a vagyongyarapodási vizsgálatok során revízió a készpénz megtakarításokkal összefüggésben az eset, illetve ügy összes körülményére tekintettel okszerű mérlegelést végez. Ha az évekkel korábbani megszerzés igazolható, és ha a nem tartósan lekötött, fizikailag is rendelkezésre álló pénzösszeg mellett a megélhetéshez szükséges fedezet is megvan, továbbá a vizsgált időszak kezdő időpontjáig nagyobb kiadásra vonatkozó adat nem merül fel, úgy adott esetben a forrás rendelkezésre állását – ellenkező adat hiányában – indokolt lehet elfogadni.
Ugyanakkor a revízió elutasítja az adózói hivatkozást abban az esetben, ha az ellenőrzés alá vont adózónak a vizsgált időszakot megelőzően benyújtott adóbevallásai szerint a korábbi jövedelmei nem nyújthattak fedezetet a hivatkozott nagy összegű megtakarításaira és egyéb hitelt érdemlő forrást sem jelöl meg.
28. Figyelemmel az Art. 109. § (3) bekezdésében meghatározott bizonyítási korlátozásokra, mennyiben tekinthetők megalapozottnak az adóhatóság büntető feljelentései a vagyonosodási vizsgálatok tekintetében. Mindezen túlmenően, tekintettel arra, hogy a büntetőjogi felelősség csak a kétséget kizáróan bizonyított szándékos adócsalás esetén állapítható meg, a becslés keretében megállapított adóhiány miként lehet megalapozott alapja egy büntető feljelentésnek.
Itt elsődlegesen arra hívnám fel a figyelmet, hogy az Art. hatályos 109. § (3) bekezdés szerinti kötött bizonyítás jelenleg még nem alkalmazható, tekintettel egyrészt arra, hogy a bekezdés kötött bizonyításra vonatkozó szabálya csak az elévülési időn túl szerzett vagyongyarapodási forrásokkal kapcsolatos adózói nyilatkozatra vonatkozóan értelmezhető („Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, ....") másrészt arra, hogy a 2006. évi LXI. törvény 239. § (5) bekezdése szerint a szabály csak azokban az ellenőrzési eljárásokban alkalmazható, amelyekben az adózó nyilatkozatában megjelölt vagyongyarapodás forrásának megszerzésére 2006. szeptember 15. napját követően kerül sor.
Ebből következően tehát legkorábban 2013-ban, a 2006. adóév vonatkozásában nyílik lehetőség az elévülési időn túl szerzett vagyongyarapodási forrásokra vonatkozó adózói hivatkozások kapcsán a kötött bizonyítás szabályainak alkalmazására. 
Ami a büntető feljelentéseket illeti, utalni kell arra, hogy a Be. 171. § (2) bekezdése alapján a hatóságot bűncselekmény gyanúja esetén feljelentési kötelezettség terheli, mégpedig – szemben a régi Be. szabályozása szerinti alapos gyanú esetén fennálló kötelezettséggel – már az egyszerű gyanú esetén is. (Lásd 1973. évi I. tv. 12. § (1) bekezdés és 122. § (2) bekezdését, illetve az 1998. évi XIX. törvény 6. § (2) bekezdés és 171. § (2) bekezdését.)
Márpedig olyan esetben, amikor aránytalanul nagy értékű vagyongyarapodás állapítható meg, azonban azok forrására nincs ésszerű és hiteles magyarázat, logikusan merül fel a feljelentéshez szükséges egyszerű gyanú, vagyis az, hogy az adózó részéről a jövedelemeltitkolás történt, és az nem gondatlanságból következett be.
Azt pedig, hogy bűncselekmény (adócsalás) a vádemeléshez szükséges bizonyítottság szintjén megállapítható-e, a nyomozóhatóságnak kell a Be. – tehát nem az adójogszabályok – szabályainak megfelelően lefolytatott bizonyítás alapján megállapítania.
Épp ezért rögzíti a vagyonosodási vizsgálatokkal összefüggésben a Legfőbb Ügyészség a KF.705/2008/1. számú, az ügyészségek részére adott iránymutatásában, hogy az adóhatósági eljárás és a büntető eljárás bizonyítási szabályainak eltérő jellege ellenére általában nem indokolt a vagyonosodásos becsléssel összefüggő feljelentéseknek a bűncselekmény gyanújának hiányában való elutasítása, mivel a feljelentések adatai az adócsalás egyszerű gyanújának megállapítására többnyire elegendők (illetve az ahhoz szükséges adatok feljelentés kiegészítés keretében beszerezhetők). Ezért ha a feljelentő – azaz az adóhatóság – legalább az egyszerű gyanú szintjén valószínűsíti, hogy az adózó az elévülési időn belül eltitkolt jövedelmet szerzett, és az adóhiány összege a bűncselekményi értékhatárt meghaladja, fő szabály szerint a nyomozás elrendelésének van helye.
Viszont a büntető eljárás során eljáró hatóságoknak az adócsalás egyes tényállási elemeit a Be. szabályainak megfelelő módon beszerzett adatokkal kell bizonyítani.
Mindezekből következően jogszerűen és megalapozottan jár el az adóhatóság, amikor az Art. 109. §-án alapuló becslés követelményeinek megfelelő eljárás nyomán – ha a bűncselekmény elkövetésének legalább az egyszerű gyanúja felmerül – feljelentést tesz.
Amint arra az előzőekben már utaltam, az adóhatóság mellett megkereséssel fordultam a Központi Statisztikai Hivatal elnökéhez, valamint a Bankszövetség főtitkárához is. 
A KSH elnökétől az alábbiak megválaszolását kértem: 
1. A Központi Statisztikai Hivatal állampolgárok életviteléhez kapcsolódó költségek mértékére vonatkozóan folytat-e valós adatokon alapuló számításokat? E körben készülnek-e számítások a különböző létszámú családok minimális és átlagos megélhetési költségeire, valamint fogyasztásuk átlagos mértékére vonatkozóan?
2. Az elmúlt három évben az állami adóhatóság fordult-e a KSH-hoz az állampolgárok életviteléhez kapcsolódó költségek mértékére vonatkozó adatszolgáltatási kérelemmel? Amennyiben igen, mire irányult az adóhatóság kérelme, és milyen adatokat adtak át az adóhatóság részére?
3. Amennyiben az adóhatóság ilyen adatigényléssel nem fordult a KSH felé, akkor kérem szíveskedjen tájékoztatni arról, hogy a szóban forgó adatokhoz hol lehet hozzáférni?
4. Rendelkezik-e a KSH arra vonatkozó adatokkal, hogy az elmúlt 15 évben miként alakult az állampolgárok átlagos megtakarításának mértéke? Vizsgálta-e a KSH, illetve rendelkezik-e arra vonatkozó adatokkal, hogy az elmúlt 15 évben az állampolgárok megtakarításaikat milyen formában tartották, a megtakarítások különböző formáinak aránya évente miként változott? Rendelkezik-e a KSH arra vonatkozó adatokkal, vagy becslésekkel, hogy az elmúlt 15 évben átlagosan a megtakarítások mekkora hányadát tartották az állampolgárok készpénzben, és a megtakarítások mekkora hányadát tették ki a bankban, értékpapírban, illetve egyéb nyilvántartásban nyomon követhető formában?
A KSH elnöke válaszában arról tájékoztatott, hogy a KSH mintegy 10 ezer háztartás adatai alapján közöl adatokat az átlagos, továbbá a jövedelmi decilisenkénti fogyasztásról, jövedelmekről. Ezen adatokra támaszkodva évente rendelkezésre áll az egy fogyasztási egységre vonatkozó létminimum érték, amely alapján kiszámítható bármely tetszőleges nagyságú és összetételű háztartásra a létminimum összege. Ezen információk a KSH kiadványaiban és honlapján megtalálhatók. 
A kapott tájékoztatás szerint az APEH több ízben fordult adatokért, információkért a KSH-hoz. A kérések egy része az adatok elérhetőségére vonatkozott, más része viszont néhány alkalommal a létminimum számítás módjára, illetve konkrét évek létminimum értékeire a vagyonosodási vizsgálatokkal összefüggésben. A KSH válaszaiban a nyilvánosan is megjelent adatokat bocsátotta az adóhatóság rendelkezésére.
A KSH – az APEH részére küldött, és a rendelkezésemre bocsátott – levelében felhívta az adóhatóság figyelmét arra, hogy az általa számított létminimum értékek önmagukban, más információk nélkül elvárt jövedelemként nem használhatóak, tekintve, hogy a magyar lakosság jelentős része él a relatív szegénységi küszöb alatti jövedelemből, amelynek összege nem éri el a számított létminimum értékét.
A Bankszövetségtől az alábbi két kérdésre vártam választ:
1. A Magyar Bankszövetség, az állampolgárok életviteléhez kapcsolódó költségek mértékére vonatkozóan folytat(ott)-e valós adatokon alapuló számításokat? E körben készülnek-e számítások a különböző létszámú családok minimális és átlagos megélhetési költségeire, valamint fogyasztásuk átlagos mértékére vonatkozóan?
2. Rendelkezik-e a Magyar Bankszövetség arra vonatkozó adatokkal, hogy az elmúlt 15 évben miként alakult az állampolgárok átlagos megtakarításának mértéke? Vizsgálta-e, illetve rendelkezik-e arra vonatkozó adatokkal, hogy az elmúlt 15 évben az állampolgárok megtakarításaikat milyen formában tartották, a megtakarítások különböző formáinak aránya évente miként változott? Rendelkezik-e arra vonatkozó adatokkal, vagy becslésekkel, hogy az elmúlt 15 évben átlagosan a megtakarítások mekkora hányadát tartották az állampolgárok készpénzben, és a megtakarítások mekkora hányadát tették ki a bankban, értékpapírban, illetve egyéb nyilvántartásban nyomon követhető formában?
A Bankszövetség főtitkára válaszában arról tájékoztatott, hogy a Bankszövetség nem rendelkezik közvetlen információkkal a lakosság jövedelmi helyzetét, megtakarítási szokásait illetően, hanem maga is a KSH, a Pénzügyminisztérium, az MNB, illetve a PSZÁF és egyes kutatóintézetek adatait használja. Mindezek alapján arról adott tájékoztatást, hogy a háztartások nettó finanszírozási képessége a GDP százalékában 1995-98 között 9% felett volt, amely 1999-2002 között 2-3%-ra csökkent és jelenleg is ezen az értéken van. E megtakarítási hányad kifejezetten alacsonynak mondható nemzetközi összehasonlításban. A háztartások nettó pénzügyi vagyona 2001-ben 9772,3, 2007-ben 15741 Mrd forint volt. Az MNB adatai szerint a háztartások 2007. decemberi 23877,4 Mrd forint pénzügyi eszközeinek több mint egyharmadát tette ki a készpénz és a betét, további egyharmadot jelentettek a tulajdonosi részesedések. Ezzel szemben a pénzügyi kötelezettségek 8443 Mrd forintos összege áll. 
A rendelkezésemre bocsátott táblázat szerint a lakosság készpénzvagyona 2007 decemberében 2034,3 Mrd forint volt, amely fejenként átlagosan 203430 forintot tesz ki.

Érintett alkotmányos jogok, kötelezettségek
a jogállamiság elvéből következő jogbiztonság követelménye (Alkotmány 2. § (1) „A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.”),
a jogállamiság elvéből következő tisztességes eljáráshoz való jog (Alkotmány 2. § (1) „A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.”),
az emberi méltósághoz való jog (Alkotmány 54. § (1) bekezdés: „A Magyar Köztársaságban minden embernek veleszületett joga van az élethez és az emberi méltósághoz, amelyektől senkit nem lehet önkényesen megfosztani.”)
a magántitok védelméhez való jog (Alkotmány 59. § (1) A Magyar Köztársaságban mindenkit megillet (…) a magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog.”)
a hátrányos megkülönböztetés tilalma (Alkotmány 70/A. § (1) „A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül.”)
a közteherviselés kötelezettsége (Alkotmány 70/I. § „Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni.”)

A vizsgálat megállapításai
1. A hatáskör tekintetében
Az állampolgári jogok országgyűlési biztosa számára feladat- és hatáskört, valamint ennek ellátásához szükséges vizsgálati jogosultságokat az Obtv. határozza meg. Az Obtv. 16. § (1) bekezdése szerint az országgyűlési biztoshoz bárki fordulhat, ha megítélése szerint valamely hatóság, illetve közszolgáltatást végző szerv (a továbbiakban együtt: hatóság) tevékenysége során a beadványt benyújtó személy alapvető jogaival összefüggésben visszásságot okozott, feltéve, hogy a rendelkezésre álló közigazgatási jogorvoslati lehetőségeket – ide nem értve a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatát – már kimerítette, illetve jogorvoslati lehetőség nincs számára biztosítva. 
Tekintettel arra, hogy az ügyben eljáró Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal az Obtv. 29. § (1) a) pontja szerinti közigazgatási feladatot ellátó szerv, így eljárásának vizsgálata az Obtv. 16. §-a alapján egyértelműen ombudsmani hatáskörbe tartozik. 

2. A közteherviselési kötelezettség és eljárási jogok érvényesülése az érintett alkotmányos jogok tekintetében
Az Alkotmánybíróság már több korábbi határozatában rámutatott, hogy a közteherviselés kötelezettségét előíró szabályt az Alkotmány 70/I. §-a rögzíti. Az Alkotmány 70/I. §-a egyfelől kötelezettségként szabályozza a természetes személyek, jogi személyek és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek részéről a közterhekhez való hozzájárulást, másfelől felhatalmazást ad az állam számára arra, hogy törvényi úton szabályozza az ilyen célú kötelezések, befizetések előírását. A közterhekhez való hozzájárulás módját és mértékét az arra irányadó külön törvények (így többek között az adótörvények) határozzák meg.
Az Alkotmánybíróság a 448/B/1994. AB határozatában a társasági adó szabályozása vonatkozásában már megállapította, hogy „a jogalkotó feladatkörébe tartozik a társasági adó alapjául szolgáló nyereségösszeg, az ennek kialakításához szükséges számviteli, adótechnikai szabályok, az adó alapját csökkentő és növelő tételek megállapítása, meghatározása is.” 
Az Alkotmány a közterhekhez való hozzájárulás tekintetében a jogalkotóval szemben egyetlen követelményt fogalmaz meg, azt, hogy az adott fizetési kötelezettség feleljen meg az alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak, vagyis álljon azzal arányban. (1558/B/1991. AB határozat) E követelmény a jövedelem, illetve vagyoni típusú adók esetében támasztható, a forgalmi adók esetében értelemszerűen nem követelhető meg.
Az 448/B/1994. AB határozatban az Alkotmánybíróság rámutatott arra is, hogy a jogalkotás szabadsága az adófizetés kiindulópontjaként szolgáló gazdasági forrás kiválasztása és az adótárgynak ennek alapján történő meghatározása során nem korlátlan, a közteherviselést előíró alkotmányos szabály alapján annak a jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz kötöttség keretei között kell maradnia. 
A közteher (adó) és a közteher viselésére kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyai közötti „megfeleléssel” összefüggő, különböző adójogi szabályozások alkotmányosságát vizsgálva az Alkotmánybíróság már több korábbi határozatában is utalt arra, hogy a közterhekhez való hozzájárulási kötelezettségnek közvetlen összefüggésben kell állnia az állampolgárok (alanyi kötelezettek) jövedelmi és vagyoni viszonyaival, helyzetével. (66/B/1992. AB határozat, 544/B/1998. AB határozat)
A 61/2006. (XI. 15.) AB határozatban az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/I. §-a alapján a házipénztáradó, mint vagyoni típusú különadó szabályozásának az alkotmányosságát vizsgálta, s megállapította, hogy a vizsgált vagyoni típusú különadó (közteher) nem áll közvetlen kapcsolatban az alanyi kötelezettek jövedelmi, illetve vagyoni viszonyaival (helyzetével), s ebből következően nem felel meg az arányos közteherviselés alkotmányi rendelkezésének.
A személyi jövedelemadó (jövedelemadóztatás) szabályozásában a szövetkezeti ingyenes értékpapír adózására vonatkozó rendelkezések alkotmányossági vizsgálata során a 3/1993. (II. 4.) AB határozat indokolásában az Alkotmánybíróság elvi éllel mondta ki, hogy „[a]z állampolgár által ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet nem lehet adóköteles jövedelemként kezelni.” 
Az Alkotmánybíróság az 57/1995. (IX. 15.) AB határozatában a magánszemélyek használatában lévő ún. cégautók után fizetendő személyi jövedelemadó alkotmányossági kérdéseit vizsgálta, és az adójogi szabályozás terén érvényesülő törvényi vélelem alkotmányossági kérdéseit vizsgálva megállapította, hogy olyan esetben, ha a jövedelem tényleges mértéke általában nem állapítható meg, a jogalkotónak jogában áll – a gazdasági, pénzügyi szempontokat figyelembe véve – a fizetendő adó mértékének megállapítására különböző jogalkotási technikákat választani. Önmagában tehát nem feltétlenül alkotmányellenes, ha a jogalkotó átalánnyal vagy törvényes vélelem felállításával szabályoz.
Az Alkotmánybíróság azonban megdönthető törvényes vélelmet – amelynek fogalmából következik, hogy addig áll fenn, amíg annak ellenkezőjét nem bizonyították. (...) – csupán a jogszabályszerkesztés és a jogalkalmazás egyszerűsítésének kivételes eszközének tekinti. A vélelem kivételessége abban is áll, hogy az állam az őt általában terhelő bizonyítási kötelezettség teljesítése nélkül jövedelemszerzést feltételez, amely után adót szed be. A bizonyítási kötelezettség tehát megfordul, azonban a törvényes vélelem megdöntésére irányuló bizonyítás lehetőségét az Alkotmány 70/I. §-ára figyelemmel kizárni nem lehet. Tehát alkotmányos követelmény, mint arra az Alkotmánybíróság rámutatott, hogy a tényleges helyzet bizonyításának feltételeit az adó megfizetésére kötelezett részére biztosítani kell. Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint tehát csak kivételként és többletgaranciák mellett kerülhet sor az adóeljárásban a vélelem alkalmazására, és nem lehet eszköze nem valós jövedelem adóztatásának. Ezen álláspontját az Alkotmánybíróság megerősítette az egyik legutóbbi, a luxusadóról szóló törvény alkotmányellenességét megállapító 444/B/2006. AB határozatának indokolásában.
Az Alkotmány nem határozza meg a „közteher” alkotmányi fogalmát, ám ahogyan arra az Alkotmánybíróság már korábbi határozatában rámutatott, kétség kívül ide tartoznak az államháztartásról szóló törvény szerint mindazok az állam javára előírható befizetések, amelyek az állam gazdasági tevékenységének, az állami intézmények működtetésének a fedezésére szolgálnak, vagyis az állam bevételi forrását jelentik. (821/B/1990. AB határozat) Az adók kétséget kizáróan a közteher fogalma alá tartoznak, a törvényalkotó pedig széles körben mérlegelhet abban a kérdésben, hogy mit (milyen gazdasági forrást) kíván az adóztatás tárgyává tenni. Ennek megfelelően a törvényalkotó különféle adónemeket szabályozhat, ezek körébe tartoznak – többek között – a jövedelmi és vagyoni típusú adók, a fogyasztási adók, a forgalmi adók vagy a jövedéki adók.
Az Alkotmánybíróság a 8/2007. (II. 28.) AB határozatában rámutatott, hogy a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányos mérce több fogalmi elemből tevődik össze. Ezek a fogalmi elemek egyrészt magának az Alkotmány 70/I. §-ának a rendelkezéseiből, másrészt az Alkotmánybíróság jövedelmi és vagyoni típusú adók alkotmányosságát vizsgáló határozataiban foglalt követelményekből, az Alkotmánybíróság irányadó gyakorlatából vezethetők le. Az említett fogalmi elemek – a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében – az alábbiak:
– az adó (közteher) alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak való megfelelése;
– az adó és az alanyi kötelezettek adófizetési kötelezettség alá vont jövedelme, illetve vagyona között fennálló közvetlen kapcsolat;
– az alanyi kötelezettek által ténylegesen megszerzett jövedelem, illetve vagyon adóztatása;
– az adó alanyi kötelezettek teherviselő képességével való arányossága.
A jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében – figyelemmel a konkrét szabályozás összes sajátosságára – az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát valamennyi fogalmi elemének egyidejűleg fenn kell állnia ahhoz, hogy a vizsgált szabályozás megfeleljen az említett alkotmányos mércének.
A jövedelem (nyereség), illetve a vagyon adóztatása esetén az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát sérelmét idézheti elő az, hogy ha a vizsgált szabályozásról, illetve annak valamely eleméről kimutatható, hogy az ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet (nyereséget) von adófizetési kötelezettség alá, de ugyanígy az is, ha az adó (közteher) és az alanyi kötelezettek adóztatott jövedelme, illetve vagyona között nem áll fenn a közvetlen kapcsolat.
Az Alkotmány 2. § (1) bekezdése szerint a Magyar Köztársaság független demokratikus jogállam. Az Alkotmánybíróság több határozatában rámutatott, hogy a jogállam nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam (…) kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. A jogbiztonság tehát nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is. (9/1992. (I. 30.) AB határozat) Az Alkotmánybíróság a 72/1995. (XII. 15.) AB határozatban a jogbiztonság elengedhetetlen követelményének minősítette, hogy a jogalkalmazói magatartás előre kiszámítható legyen.
A tisztességes eljáráshoz való jog az Alkotmányban explicit módon nem nevesített, de az alkotmánybírósági gyakorlatban az 57. § (1) bekezdésébe foglalt független és pártatlan bírósághoz való jog, illetve a 2. § (1) bekezdéséből eredő eljárási garanciák védelmének egymásra vonatkoztatásából tartalmilag levezetett alkotmányos alapjog (315/E/2003. AB határozat). 
Az Alkotmánybíróság a tisztességes eljáráshoz való jog lényegéről kialakított álláspontját elvi jelentőséggel a 6/1998. (III. 11.) AB határozatban foglalta össze. Eszerint a tisztességes eljárás követelménye olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni. Az Alkotmánybíróság a határozatban utalt arra, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog abszolút jog, amellyel szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye. (6/1998. (III. 11.) AB határozat, 14/2004. (V. 7.) AB határozat)
Az Alkotmánybíróság értelmezésében jogbizonytalanságot teremt, ha a közigazgatási szerv az állampolgárokat a jogszabály túlbuzgóságból vagy hibás értelmezésből eredő indokolatlan zaklatásnak teszi ki. (49/1995. (VI. 30.) AB határozat) 
Az Alkotmány 54. §-a az emberi méltósághoz való jogot egyértelműen mint alapvető jogot határozza meg, melytől senkit nem lehet önkényesen megfosztani. 
Az Alkotmánybíróság 23/1990. (X. 31.) AB határozata szerint a magyar államnak az élethez és az emberi méltósághoz való jog tekintetében is elsőrendű kötelessége, hogy ezeket tiszteletben tartsa és védelmezze. Az emberi élet és az emberi méltóság elválaszthatatlan egységet alkot és minden mást megelőző legnagyobb érték. Az Alkotmánybíróság határozata alapján rá kell mutatnom arra, hogy az élet és az emberi méltóság tiszteletben tartása nem csak az állam, hanem valamennyi állampolgár kötelezettsége is. Az állam kötelezettsége annyiban több e tekintetben az állampolgárokénál, hogy e kötelezettséget nem csak magának kell betartania, hanem az állampolgárokkal is be kell tartatnia.
Az emberi méltósághoz való jog fogalmát értelmezve az Alkotmánybíróság a 64/1991. (XII. 17.) AB számú határozatában rámutatott, hogy „a méltóság az emberi élettel eleve együtt járó minőség, amely oszthatatlan és korlátozhatatlan, s ezért minden emberre nézve egyenlő. […] Emberi méltósága és élete mindenkinek érinthetetlen, aki ember, függetlenül fizikai és szellemi fejlettségétől, illetve állapotától, és attól is, hogy emberi lehetőségéből mennyit valósított meg, és miért annyit.” Az Alkotmánybíróság szerint a méltóság az embert megilleti bármely tulajdonságától függetlenül, pusztán azon az alapon, hogy él, és hogy ember. Ez az alapvető jog – oszthatatlan egységben az élethez való joggal – az alapjogi hierarchia legmagasabb fokán áll. 
Az emberi méltósághoz való jog érvényesülésével szorosan összefügg a megalázó bánásmód tilalma. A megalázó bánásmód lényege, hogy az érintettben olyan erős félelmet, lelki gyötrelmet és alsóbbrendűségi érzést okoz, ami alkalmas arra, hogy a testi és lelki ellenállását megtörje. Az ilyen bánásmód problematikája alapvetően az állam büntető hatalma érvényesítésével összefüggésben merül fel. A jövedelmi-vagyoni viszonyok vizsgálata során azonban különös jelentősége van annak is, hogy az állam nevében eljáró adóellenőrök is tiszteletben tartsák az ellenőrzött adózók emberi méltóságát, és elkerüljék az olyan – akár nem is szándékolt – téves megállapításokat, amely annak anyagi következményeitől függetlenül is az érintett adózóval szemben – egy esetleges tévedés folytán – megalázó lehet. 
Az OBH 2452/2008. számú jelentésemben rámutattam, hogy az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdésében foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalma arra vonatkozik, hogy a jognak mindenkit egyenlőként kell kezelnie. Ez azt jelenti, hogy a jogosultságok és kedvezmények elosztása nem feltétlenül kell, hogy egyenlő legyen, de a döntéshozatal során minden érintett szempontjait azonos tisztelettel és körültekintéssel kell mérlegre tenni. Az Alkotmánybíróság ezzel összefüggésben kifejtette azt is, hogy alkotmányellenes megkülönböztetésről csak akkor lehet szó, ha a jogszabály egymással összehasonlítható, a szabályozás szempontjából azonos csoportba tartozó jogalanyok között tesz különbséget anélkül, hogy annak alkotmányos indoka lenne. Alkotmányellenes megkülönböztetés mindezek alapján csak akkor állapítható meg, ha összehasonlítható helyzetben lévő személyek között tesz a jogalkotó olyan különbségtételt, amely alapjogsérelmet okoz, illetőleg azzal az egyenlő méltóság alkotmányos követelményét sérti. Nem minősül azonban megengedhetetlen megkülönböztetésnek, ha a jogi szabályozás eltérő jogalanyi körre vonatkozóan állapít meg eltérő rendelkezéseket. (9/1990. (IV. 25.) AB határozat, 21/1990. (X. 4.) AB határozat, 61/1992. (XI. 20.) AB határozat, 35/1994. (VI. 24.) AB határozat, 30/1997. (IV. 29.) AB határozat). Amint azt az OBH 2279/2008. számú jelentésemben rögzítettem, sem a közvetlen, sem pedig a közvetett diszkrimináció nem „célzatos” magatartás (nem szükséges, hogy az intézkedést hozó szervet a megkülönböztetés szándéka vezesse), hanem elsősorban ténykérdés.
Az Alkotmánybíróság a 13/1999. (VI. 3.) AB határozatában egyértelműen leszögezte, hogy „[a]z adójogban az adóbevétel biztosításához fűződő – kétségtelen fontos – nemzetgazdasági érdek mellett figyelembe kell venni azt a főszabályt is, amely szerint a bizonyítási kötelezettség az adóhatóságot terheli, és csak kivételes esetben (pl. becslés, visszaélések), más jogosítvány vagy eszköz hiányában van mód ettől az elvtől való eltérésre. Mindez jogállami kereteket biztosító garanciális szabály az adóeljárásban”. 
Ezt követően a 21/1993 (IV. 2.) AB határozatában vizsgálta az általános vagyonnyilatkozat tételi kötelezettség alkotmányosságát. Az Alkotmánybíróság elé ezen ügyben az akkor hatályos Art. azon módosítása került, amely a jövedelemadó ellenőrzése céljából bevezette volna a magánszemélyek bizonyos körét terhelő ún. vagyonnyilatkozat szabályait. E rendelkezések szerint az állami adóhatóság a belföldi állandó lakhellyel rendelkező magánszemélyt teljes vagyonáról vagy egyes vagyontárgyairól, más, belföldi jövedelmet szerzett magánszemélyt pedig belföldi vagyonáról vagy egyes belföldi vagyontárgyairól legfeljebb évente egy alkalommal vagyonnyilatkozat-tételére kötelezheti, ha az adózó adóbevallási kötelezettségének nem tett eleget, vagy az adóhatóság feladatai alapján azt egyébként indokoltnak tartja. 
Az Alkotmánybíróság álláspontjának kialakítása során az Alkotmány 59. § (1) bekezdésében írt rendelkezésből indult ki. Eszerint mindenkit megillet a magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog. E jog tartalma az, hogy mindenkinek szabadságában áll magántitkainak és személyes adatainak feltárásáról és felhasználásáról rendelkezni. A vagyonra vonatkozó adatok az ember magánszférájába tartoznak, magántitkot képeznek és személyes adatnak minősülnek. A magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog azonban nem abszolút jog, tehát kivételesen törvény elrendelheti a magántitok és a személyes adat kötelező kiszolgáltatását és előírhatja a felhasználás módját is. 
A magántitoknak, mint alkotmányos alapjognak a vagyonra vonatkozó adatok tekintetében megnyilvánuló törvényi korlátozását a támadott törvény a jövedelemadó ellenőrzésével, végső soron az arányos közteherviseléssel hozza összefüggésbe. Az Alkotmánybíróság határozata szerint az Alkotmány 70/I. §-a alapján a jövedelmek állami ellenőrizhetősége és a jövedelmek adóztathatóságának alkotmányossága nem kétséges, az alapjog korlátozását itt egy másik alkotmányos cél, az arányos közteherviselés kötelezettsége elkerülhetetlenné teszi, így a korlátozás nem az alapjog lényeges tartalmára vonatkozik. A vizsgált jogszabályi rendelkezés alapján azonban az adóhatóság elvileg bárkit, aki adóköteles jövedelemmel rendelkezik, kötelezhetett vagyonnyilatkozat adására, függetlenül attól, hogy a hatóság az adóellenőrzés során észlelt-e a jövedelembevallással kapcsolatban valamely hibát vagy hiányosságot. A kötelezésre tehát nem az adóigazgatási eljárás keretében, hanem az adóellenőrzés során kerülhet sor, e tekintetben ezért a vagyonnyilatkozat nem a jövedelem megállapításának, hanem a jövedelem ellenőrzésének az eszköze.
A pénzügyminiszternek az alkotmánybírósági eljárásban tett nyilatkozata szerint az adózás alól jelentős jövedelmek kerülnek ki. Az általános vagyonnyilatkozatra kötelezés célja a be nem vallott jövedelmek feltárása és adózhatóvá tétele. A pénzügyminiszter szerint a jövedelem-vagyon korrelációjára alapozó vagyonnyilatkozat egy megfelelő jövedelemellenőrzési módszer. A vagyonnyilatkozat segítségével tisztázható az adófizetésre kötelezettnél jelentkező vagyonszaporulat, amelynek bevallott és be nem vallott jövedelemfedezete a vagyonnyilatkozat tényein alapszik.
Az Alkotmánybíróságnak a határozatában kifejtett álláspontja szerint azonban a jövedelemellenőrzésre a vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettség nem alkalmas, így akkor, amikor a törvényalkotó kiterjesztette a vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettséget gyakorlatilag minden jövedelemadó fizetésére kötelezettre, kényszerítő ok nélkül korlátozta az Alkotmány 59. §-ában biztosított jogokat és ezzel az alapjog lényeges tartalmát korlátozta.
A jövedelem-vagyon korrelációjára alapozó vagyonnyilatkozat ugyanis nem alkalmas a tényleges jövedelmek feltárására. Egyrészt azért, mert maga a törvényhozó jelentős kivételeket állapított meg a vagyonnyilatkozatra kötelezés körében. Másrészt azért, mert az elfogyasztott jövedelem nem tükröződik a felhalmozott vagyonban. Végül azért sem, mert a vagyonszaporulat megállapításának alapja ugyanúgy a bevallás, mint a jövedelemadó alapjául szolgáló jövedelemé. Az állami adóhatóság részéről tehát a vagyonnyilatkozat ugyanúgy további ellenőrzési cselekményeket tesz szükségessé, mint a megszerzett jövedelemre vonatkozó bevallás.
A Pénzügyminisztérium által az Alkotmánybíróság rendelkezésére bocsátott, továbbá az Alkotmánybíróság által vizsgált nemzetközi összehasonlító adatok is azt igazolják, hogy a fejlett adókultúrájú országokban a jövedelemadó ellenőrzési célra vagyonnyilatkozatot nem alkalmaznak. A vagyonbevallás a vagyonadó megállapításához szolgáló eszköz, a jövedelemadó ellenőrzésének azonban a gyakorlatban nem alkalmazott módszere. A nemzetközi összehasonlító vizsgálat egyúttal azt is igazolja, hogy az állami adóhatóság a jövedelemadó fizetésére kötelezettekkel szemben további adminisztratív eszközöket akkor alkalmazhat csak, ha valamilyen alapos ok, vagy legalább alapos gyanú merül fel arra nézve, hogy az adózó jövedelmét eltitkolta, jövedelembevallása hiányos, kellően nem bizonylatolt, pontatlan, egyéb – legálisan nyert – információknak ellentmond stb.
Rámutatott az Alkotmánybíróság arra is, hogy a támadott rendelkezések nem felelnek meg az alapjogot korlátozó normákkal szemben támasztott arányosság feltételeinek sem. Ez ugyanis megköveteli, hogy az elérni kívánt cél fontossága és az ennek érdekében okozott alapjogsérelem súlya összhangban legyen egymással. Ennek során a törvényhozó köteles az adott cél elérésére alkalmas legenyhébb korlátozó eszközt kiválasztani. A sérelmezett törvényi rendelkezésekben alkalmazott korlátozás azonban rendkívül súlyos annak folytán, hogy nincs tekintettel a jövedelemadó-fizetési kötelezettségét maradéktalanul és pontosan teljesítő magánszemélyekre. Mindazokkal szemben, akik jövedelembevallási kötelezettségüket az állammal szemben teljesítik, a kötelező vagyonnyilatkozat végképp alkalmatlan és szükségtelen eszköz és ennyiben nem elégíti ki az arányosság követelményét sem. 
A vagyonnyilatkozat a jövedelmek kimutatásának nem adekvát eszköze, a vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettséggel a törvényhozó minden jövedelemadó fizetésére kötelezettet „gyanússá” avat. A céllal való ilyen aránytalanság pedig már az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság követelményével is ellentétes, mert az adózó állampolgárokat az állammal szemben teljesen kiszolgáltatottá teszi.
A vagyoni helyzetre vonatkozó személyes adatok feltárására irányuló általános kötelezettség tehát alkotmányos indokokkal nem támasztható alá. A jövedelem elhallgatása, a jövedelembevallási kötelezettség pontatlan, hibás teljesítése, a jövedelemadóra vonatkozó adóügyi előírások egyéb megsértése alkotmányosan más eszközök (becslés, ellenőrzés stb.) alkalmazását alapozhatja meg. Ezek ugyanis alapjogok lényeges tartalmának korlátozásával nem járnak. A magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog korlátozása azonban már aránytalan beavatkozást jelent az alapvető jogokba, s mint ilyen, alkotmányellenes.
Az Alkotmánybíróság az Art. 109. § (1) bekezdését az elmúlt alkalommal vizsgálta. A 26/2004. (VII. 7.) AB határozatában arra mutatott rá a testület, hogy az Art. 109. §-a „az adóalap becsléssel történő megállapításának az a speciális módszere, amikor az adóhatóság az adózó kiemelkedő vagyongyarapodását vizsgálja abból a szempontból, hogy annak forrása lehetett-e adózott, vagy adómentes, de bizonyítottan megszerzett jövedelem”. Az eljárás során „az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt is, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik (108. § (1)-(2) bekezdés). A törvény lehetővé teszi azt is, hogy az adózó a bevallott adóalaptól való eltérést hitelt érdemlően igazolhassa (109. § (2) bekezdés). Ez az adózó érdekében biztosított garanciális szabály. Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az Art. 109. § (1) bekezdése nem ellentétes az Alkotmány 70/I. §-a és 8. § (1)-(2) bekezdése rendelkezéseivel. A becslés vizsgált esete szabályait törvény állapítja meg, a szabályok minden adózóra – így az állami alkalmazásban dolgozó állampolgárokra és a „feketegazdaság” szereplőire is – vonatkoznak. Az Alkotmány 8. § (2) bekezdése az alapvető jog lényeges tartalmának a korlátozását tiltja: az Alkotmány 70/I. §-a nem alapvető jogot, hanem alapvető kötelezettséget fogalmaz meg. Az indítványozó pedig nem hívott fel alapvető jogot a vizsgált szabállyal kapcsolatban, amelynek lényeges tartalmát az Art. 109. § (1) bekezdése korlátozná”.
A 125/B/2005. AB határozatában az Alkotmánybíróság azt állapította meg, hogy az Art. 109. § (1) bekezdésében alkalmazott becslési eljárás az Alkotmány 59. § (1) bekezdésében foglalt magánszférához való jogot a módszer céljához képest arányosan, garanciák mellett korlátozza.

3. Az ügy érdeme tekintetében
3.1 A vonatkozó szabályozás
Tekintettel arra, hogy a vagyonosodási vizsgálatok nagyon érzékeny, és – adott esetben – nagyon komoly következményekkel járó eljárások, szükségesnek tartom – általános gyakorlatomtól eltérően – a vonatkozó, jelenleg hatályos szabályozást összefoglalni. 
Az adóellenőrzések lefolytatásának szabályait az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. (Art.) törvény határozza meg. Az Art. önálló ellenőrzéstípusként nem ismeri a vagyonosodási vizsgálatokat, ismeri azonban a bevallások utólagos ellenőrzése nevű eljárást, illetve az ellenőrzés speciális módjaként a becslési eljárást.
Az Art. alapelvei értelmében (Art. 1-2. §) az adózó és az adóhatóság az Art.-nak és más törvényeknek megfelelően gyakorolhatja jogait és teljesíti kötelezettségeit. Az adóhatóság minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően köteles eljárni és intézkedni. Az adózó egyik alapvető joga a tájékoztatáshoz való jog, amely az alapelvek között is megjelenik: az adóhatóság az adózónak a törvények megtartásához szükséges tájékoztatást megadja, az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét vele megismerteti, az adózót jogainak érvényesítésére figyelmezteti. Az adózó köteles a jogait jóhiszeműen gyakorolni és elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását. Az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel – ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel – állapítja meg.
Az Art. 31. § (1) bekezdése alapján az adóbevallás az adózó azonosításához, az adóalap, a mentességek, a kedvezmények, az adó, a költségvetési támogatás alapja és összege megállapításához szükséges adatokat tartalmazza. Az adózó az önadózással megállapított adóról adónként az erre a célra rendszeresített nyomtatványon adóbevallást tesz. A 31. § (7) bekezdés értelmében a kamatjövedelemből levont adót és annak alapját a kifizető – magánszemélyhez nem köthető kötelezettségként – bruttó módon bevallásában vallja be. A 31. § (12) bekezdése egyértelműen rögzíti, hogy az adó megfizetése az adóbevallást nem pótolja. Az erre kötelezett adózónak akkor is kell adóbevallást tennie, ha az adót megfizette, vagy később fizetheti meg.
Az Art. 47. § (3)-(4) bekezdései határozzák meg a bizonylatok, iratok megőrzésére vonatkozó szabályokat. Ezek szerint az iratokat az adózónak a nyilvántartás módjától függetlenül az adó megállapításához való jog elévüléséig kell megőriznie. A munkáltató (kifizető) az általa megállapított adó, adóelőleg alapjául szolgáló bizonylatokat ugyanezen időpontig őrzi meg. 
Az adóhatóság az adóbevétel megrövidítésének megakadályozása érdekében rendszeresen ellenőrzi az adózókat és az adózásban részt vevő más személyeket. Az ellenőrzés célja az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása. Az ellenőrzés során az adóhatóság feltárja és bizonyítja azokat a tényeket, körülményeket, adatokat, amelyek megalapozzák a jogsértés és a joggal való visszaélés megállapítását, és az ezek miatt indított hatósági eljárást (Art. 86. § (1)).
Az Art. 87. §-a határozza meg az ellenőrzés fajtáit, amely eszerint a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, az állami garancia beváltásához kapcsolódó, az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló, az adatok gyűjtését célzó, az illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó, az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzés lehet. Ellenőrzéssel lezárt időszakot a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés teremt.
Az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása három módon történhet. Egyes adózókat – így a 3000 legnagyobb adózót rendszeresen köteles az adóhatóság ellenőrizni. Más adózókat az adóhatóság kiválaszthat véletlenszerűen, vagy célzottan. A célzott kiválasztási rendszerben az állami adóhatóság
a) az adózó által benyújtott bevallások,
b) az adatszolgáltatások,
c) az adózó adófizetéseit, a részére teljesített kiutalásokat tartalmazó nyilvántartások,
d) az adózónál korábban végzett ellenőrzések tapasztalatai, vagy
e) más hatóságtól, más adózóktól szerzett adatok
feldolgozásával és egybevetésével választja ki az adózót ellenőrzésre. Az adóhatóság az ellenőrzésekről vezetett nyilvántartásában az adózó azonosítására szolgáló adatok feltüntetése mellett megjelöli az ellenőrzésre történő kiválasztás módszerét és az ellenőrzés közvetlen okát (Art. 89. § (6) és (8) bekezdés).
Az ellenőrzést az adó és a költségvetési támogatás megállapításához való jog elévülési idején belül kell lefolytatni (Art. 94. § (1) bekezdés). Az ellenőrzést az adóhatóság az adó alapjának, összegének megállapításához szükséges iratok, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások, számítások és egyéb tények, adatok, körülmények megvizsgálásával folytatja le. Az adózó az iratokat és az adózással összefüggő, elektronikus adathordozón tárolt adatokat felhívásra az adóhatóság által közzétett formátumban rendelkezésre bocsátja, illetve az ellenőrzéshez szükséges tények, körülmények, egyéb feltételek megismerését biztosítja. Az ellenőrzés során az adózó és alkalmazottja az adóhatóság részére az ellenőrzéshez szükséges felvilágosítást megadja. Nem kötelezhető az adózó olyan nyilvántartás, összesítés (számítás) elkészítésére, amelyet jogszabály nem ír elő (Art. 95. § (1) és (3) bekezdés).
Az adóellenőr az ellenőrzés során köteles a tényeket, körülményeket, adatokat értékelni, az adózót, képviselőjét, meghatalmazottját, alkalmazottját az ellenőrzés során tett megállapításairól tájékoztatni. Az adóellenőr köteles az adózó által felajánlott bizonyíték visszautasítását előzetesen szóban, majd az ellenőrzésről szóló jegyzőkönyvben írásban is indokolni. Az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen: az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó adat. Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény – a becslési eljárás kivételével – az adózó terhére nem értékelhető. (Art. 97. § (3)-(6) bekezdés)
Az Art. 98. § (1) bekezdés d) pontja szerint az adóellenőr az adózótól, képviselőjétől, alkalmazottjától felvilágosítást, más személyektől nyilatkozatot kérhet.
Az adózó köteles az adóhatósággal az ellenőrzés során együttműködni, az ellenőrzés feltételeit a helyszíni ellenőrzés alkalmával biztosítani. Ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani. Az adózónak joga van az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinteni, a megállapításokkal kapcsolatban felvilágosítást kérni, azokra észrevételt tenni, bizonyítási indítványokat előterjeszteni, a jegyzőkönyvet megismerni, és a jegyzőkönyv átadását, kézbesítését követő 15 napon belül észrevételt tenni. (Art. 99. §)
Az adóhatóság a megállapításait jegyzőkönyvbe foglalja. Az ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával fejeződik be. (Art. 104. §)
A vagyongyarapodás vizsgálatát, és ezzel összefüggésben az adóalap meghatározásának módját Art. egyetlen helyen, a becslés szabályai között, a 109. § említi. Eszerint, ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. Az adóhatóság a feltárt adóalapot annak az évnek az összevonás alá eső jövedelméhez számítja hozzá, amelyre nézve a jövedelemeltitkolást megállapítja. Ha a vagyongyarapodás forrásaként az adózó többévi eltitkolt jövedelme szolgált, az adóhatóság a vizsgálattal érintett évek között a jövedelmet egyenlő arányban megosztja, és az adót az egyes években hatályos jövedelemadó törvényekben meghatározott – összevonás alá eső jövedelmekre vonatkozó – adómértékkel állapítja meg. A becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, bankszámla (pénzforgalmi számla) kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak. Az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. Egyebekben az eljárásra az ellenőrzés szabályait kell megfelelően alkalmazni.
3.2 A vagyonosodási vizsgálatok jogalapja
Az Art. a vagyonosodási vizsgálatokat önálló ellenőrzés-típusként nem szabályozza, lényegében nem is említi, hogy az adóhatóság ilyen eljárást folytathat. Ez önmagában még – álláspontom szerint – alkotmányos joggal összefüggő problémát nem vet fel, hiszen nincs olyan alkotmányos rendelkezés, amely megkövetelné, hogy törvény határozza meg az adóellenőrzés valamennyi módját, módszerét. A módszer kiválasztása, meghatározása – a törvényben meghatározott alkotmányos keretek között maradva – az eljáró adóhatóság feladata, amelynek során figyelemmel kell lennie az alkotmányos követelményekre és a az elérni kívánt célra is. 
A jogalap tekintetében azonban nem szabad figyelmen kívül hagyni azt a tényt, hogy a vagyonosodási vizsgálatok szükségszerű velejárója nem csak célzottan a jövedelmek bevallását és a jövedelemadó megfizetésének vizsgálata, hanem ezen esetekben az adóhatóság a felhalmozott vagyonból és az életvitelhez szükséges kiadásokból indul ki. Ennek alapja az adózó részére megküldött kérdőív. E kérdőívre az adózó az adóhatóság szerint nem köteles válaszolni, az – ha az adózó válaszol – úgymond segíti csupán az ellenőrzés mielőbbi lezárását, azzal, hogy orientálja az adózót, hogy a nyilatkozatétele során milyen kérdésekre számíthat. Az adóhatóság álláspontja szerint e válaszadásra az adózó a Ket. 51. §-a alapján nem is kötelezhető. Az APEH elnökének megkeresésemre adott válasza szerint a Ket 51. §-a alapján az adózó különösen akkor tagadhatja meg a válaszadást, ha nem kapott felmentést a minősített adatra vonatkozó titoktartási kötelezettsége alól, illetve ha saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná. Utal emellett az Art. 48. §-ára is, amely alapján álláspontja szerint az adóhatóság az adózót az adókötelezettségeivel összefüggésben felhívásban nyilatkozattételre kötelezheti.
E jogértelmezéssel kapcsolatban rá kell mutatnom a következőkre. A Ket. 51. § (1) bekezdése azt rögzíti, hogy az ügyfélnek joga van ahhoz, hogy az eljárás során írásban vagy szóban nyilatkozatot tegyen, vagy a nyilatkozattételt megtagadja. Ha az ügyfél a hatóság felhívására nem nyilatkozik, a hatóság a rendelkezésre álló adatok alapján dönt vagy a 31. § (2) bekezdése alapján megszünteti az eljárást. A (3) bekezdés szerint törvény vagy kormányrendelet kötelezővé teheti, hogy az ügyfél a hivatalból folytatott eljárásban a hatóság erre irányuló felhívására közölje az érdemi döntéshez szükséges adatokat, és jogkövetkezményeket állapíthat meg az adatszolgáltatási kötelezettség elmulasztása vagy valótlan adatok közlése esetére. Személyes adat tekintetében az ügyfelet nyilatkozattételre, adatszolgáltatásra csak törvényi felhatalmazás alapján lehet kötelezni. Az Art. 48. § (1) bekezdése értelmezhető a Ket. előbbiekben hivatkozott rendelkezéseivel összefüggésben. Eszerint az adóhatóság az adózót nem saját magára, hanem csak a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, illetve ellenőrzése érdekében, az adóhatóság törvényben meghatározott eljárásának lefolytatásához kötelezheti nyilatkozattételre. Az Art. 98. § (1) bekezdés d) pontja alapján kérhető felvilágosítás sem irányulhat a kiadásokra, hiszen a felvilágosítás kérésnek logikai összefüggésben kell(ene) lennie az ellenőrzés tárgyával, vagyis a jövedelemmel, annak megszerzésével, és az utána fizetendő adó bevallásával, befizetésével. E hatályos törvényi rendelkezések alapján az ellenőrzés alá vont adózó álláspontom szerint nem kötelezhető és nem is kérhető önkéntes nyilatkozattételre.
A jogszabályi rendelkezések alapvető félreértelmezésének érzem az APEH elnökének azon álláspontját, amely szerint az Art. 109. § (1) bekezdésére tekintettel az adóhatóság az ellenőrzés keretében az adózót az életviteli kiadásaival kapcsolatos nyilatkozattételre szólíthatja fel. E jogszabályhely ilyen kifejezett rendelkezést nem tartalmaz, a törvény mindössze akként rendelkezik, hogy „[h]a az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg”. E mondatból azonban nem következik, hogy az adóhatóság az adózót nyilatkozattételre felszólíthatja. Nem kizárt azonban, hogy az adóhatóság más forrásból az információk birtokába jut, pl. az ingatlan, vagy a gépjármű-nyilavántartásból.
Mindezen túlmenően, figyelemmel az Alkotmánybíróság 21/1993 (IV. 2.) AB határozatában foglaltakra sem tudok egyetérteni az adóhatóság álláspontjával és a kérdőív kiadásokra vonatkozó részének alkalmazásával (ide nem értve a bevétellel szemben elszámolható költségek igazolását). A kérdőívre való akár írásbeli, akár a nyilatkozattétel keretében történő szóbeli válaszadás ugyanis nem tekinthető önkéntesnek. Az adózó a jövedelemére, annak megszerzésére, forrására vonatkozó adatokat köteles az adóhatósággal bevallás, adatszolgáltatás keretében, vagy az ellenőrzés során közölni és dokumentumokkal alátámasztani. Ezzel kapcsolatban az adóhatóság egyértelműen jogosult szükség esetén felvilágosítás, nyilatkozat kérésre. Sem törvényi, sem más jogszabályi kötelezettsége nincs azonban az adózónak arra nézve, hogy jövedelmeinek felhasználásáról bármilyen adatot bármilyen formában közöljön az adóhatósággal, és mindezt esetleg még bizonylatokkal is támassza alá. Az adóhatóság gyakorlata – amelyben a kiadásokra vonatkozó információkat is kér az az ellenőrzés alá vont adózóktól – nem értékelhető ezért másképp, mint törvényi felhatalmazás hiányában egy vagyonnyilatkozat követelése az ellenőrzés alá vont adózótól, amely ezáltal a 21/1993 (IV. 2.) AB határozatban foglalt alkotmányos követelmények kijátszása. E határozatában az Alkotmánybíróság az általánosan előírt vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettséget minősítette alkotmányellenesnek, tekintettel arra, hogy az indokolatlanul sérti az adózók magánszféráját. Álláspontom szerint nem csak az általános, mindenkire kiterjedő, normatív módon előírt vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettség sérti az adózók magánszféráját, hanem az egyedi esetben megkövetelt, vagy „szépen, az ellenőrzés egyszerűsítése érdekében” kért nyilatkozat is. 
Utalni szeretnék arra is, hogy az Alkotmánybíróság a 26/2004. (VII. 7.) AB határozatában a becslést, mint módszert tekintette alkotmányosnak, feltéve ha az érintett adózó számára az ellenbizonyítás lehetősége biztosított. Az Alkotmánybíróság azonban nem vizsgálta, nem is vizsgálhatta az adóhatóság gyakorlatát, tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság pusztán a jogszabályok és az állami irányítás jogi eszközeinek alkotmányossági vizsgálatára jogosult, de nincs lehetősége a szabályozást tekintve alkotmányos jogintézmények érvényesülésének, működésének vizsgálatára. Mindemellett az Alkotmánybíróság az Art. 109. § (1) bekezdésének alkotmányosságát nem általában, hanem csak az Alkotmány 8. § (2) bekezdése, illetve70/I. §-a (26/2004. (VII. 7.), valamint 59. §-a tekintetében végezte el (125/B/2005. AB határozat), de nem vizsgálta például a jogállamiság, a jogbiztonság, a normavilágosság, a tulajdonhoz való jog, a jogorvoslathoz való jog, vagy a tisztességes eljáráshoz való jog szempontjából.
Álláspontom szerint – hivatkozva az Alkotmánybíróság 1993-as határozatában foglaltakra – jövedelemellenőrzésre a vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettség,– függetlenül attól, hogy az egy kérdőívre válaszolva írásban, vagy az adózó meghallgatása során szóban történik – nem alkalmas. Egyrészt azért, mert az elfogyasztott jövedelem nem, vagy nem feltétlenül jelenik meg a kimutatott vagyonban. Az adózó pedig arra nem köteles semmilyen törvényi rendelkezés alapján, és nem is várható el tőle, hogy minden az életvitelével összefüggő bizonylatot az elévülési idő végéig (amely gyakorlatilag a 6-7 évet is eléri) megőrizzen. Ebből fakadóan maga a kérdőív, és az azt kiegészítő kérdések alapján történő felmérés sem lehet teljes, hanem szükségszerűen több tekintetben hiányos. Emellett, amint arra alább utalok, egyes tételek, még ha valósak is, rendkívül nehezen, vagy egyáltalán nem bizonyíthatók. Ebből pedig szükségszerűen következhetnek az adózó számára hátrányos megállapítások. 
Összefoglalva: az APEH azon gyakorlata, amelynek során adatokat kér az adózóktól a jövedelmeik adóztatásával összefüggő ellenőrzése során e jövedelmek felhasználására vonatkozóan a jogállamiság elvéből fakadó jogbiztonság, valamint a magántitok védelméhez való joggal összefüggésben visszásságot okoz. E visszásság különösen súlyos abból fakadóan is, hogy az adóhatóság ezen gyakorlata nélkülözi a megfelelő törvényi felhatalmazást.

3.3 A becslés feltételeinek közélése
A tényállást a közigazgatási eljárási jog általános szabályai alapján főszabályként az eljáró közigazgatási szerv, adóügyekben az adóhatóság köteles tisztázni. A becslés az adóellenőrzés egy kivételes eszköze, amely a vagyonosodási eljárások során kiemelkedő jelentőséggel bír. A becslés alkalmazása esetén az Art. vonatkozó rendelkezései alapján az adóhatóságnak kell a becslés feltételeinek fennállását bizonyítania, az adózónak pedig hitelt érdemlő bizonyítékokkal jogosult az ellenbizonyításra a becslés megállapításaival szemben.
Rögzíteni kívánom, hogy a becslés alkalmazását, amennyiben az alkotmányossági próbát kiállt törvényes feltételei fennállnak, elfogadható eszköznek tartom. Hangsúlyozni kívánom azonban, hogy a becslés csak ultima ratio lehet az adójogban, alkalmazására csak akkor kerülhet sor a törvényes keretek között is, ha semmilyen más eszköz nem vezetne eredményre.
Mind az ellenőrzés alá vont adózó, mind az adóhatóság szempontjából kiemelkedő jelentősége van annak, hogy az adóhatóság mikor látja úgy, hogy a becslés feltételei bizonyíthatóan fennállnak, hiszen ekkortól kezdve az adóhatóság mentesül a tényállás bizonyításának kötelezettsége alól, a bizonyítási teher megfordul, az adózót fogja terhelni. Az Art. nem határozza meg, hogy a becslés feltételei fennállására vonatkozó bizonyítékait mikor és milyen formában köteles az adóhatóság az adózóval közölni. Az adóhatóság gyakorlata szerint erre általában szóban került sor az ellenőrzés folyamán, az APEH elnöke azonban arról is tájékoztatott, hogy célszerűnek tartaná a tapasztalataik alapján, hogy erre írásban kerüljön sor. A konkrét bizonyítékokat az adóhatóság az ellenőrzést lezáró jegyzőkönyvben közli az adózóval, amelyre az adózó észrevételt tehet. Az APEH elnöke válaszában utalt arra is, hogy az írásbeli közlésnek nem lehet az a következménye, hogy az eljárásnak ezen a pontján a becslés jogalapja tekintetében jog- és/vagy ténybeli vita kezdődhessen.
Álláspontom szerint ezen adóhatósági gyakorlat komoly veszélyeket rejt magában. Sem a szóbeli, sem az egyszerű írásbeli közlés nem rendelkezik ugyanis semmilyen jogi kötőerővel. Ha az adóhatóság csak utólag – a becslés megtörténte után – köteles annak jogalapját bizonyítékokkal is alátámasztani, akkor könnyen abba a hibába eshet, hogy a becslés eredményéből vonja le részben vagy egészben azt a következtetést, hogy annak jogalapja eredetileg is fennállt. Mindez pedig a jogbiztonság sérelmével összefüggő visszásság veszélyét hordozza magában. 
Véleményem szerint célszerűbb lenne az adóhatóság gyakorlatának – és ha szükséges a szabályozásnak – az átalakítása akként, hogy az adóhatóság legyen köteles a becslés alkalmazását megelőzően egy olyan megfelelően indokolt végzést hozni, amellyel szemben jogorvoslati lehetőség csak az ellenőrzés lezárása után nyílik meg. Ezzel kizárható lenne, hogy az adóhatóság olyan szempontokat is – utólag – figyelembe vegyen a becslés jogalapjának igazolása során, amely a becslés megkezdése előtt nem állt fenn, ugyanakkor nem eredményezné azt sem, hogy az adózó ezzel az eljárást indokolatlanul meghosszabbítsa.

3.4 Elévülési időn túli bizonyítás és az iratmegőrzési kötelezettség határideje
Az Art. 47. § alapján a bevallások adatait alátámasztó iratokat az adózónak a nyilvántartás módjától függetlenül az adó megállapításához való jog elévüléséig, a halasztott adó esetén a halasztott adó esedékessége naptári évének utolsó napjától számított 5 évig kell megőriznie. Az éves személyi jövedelemadó bevallásokban olvasható ez irányú tájékoztatás is arra irányul, hogy a dokumentumokat az elévülési idő végéig kell megőrizni. 
Az APEH elnöke a megkeresésemre adott válaszában utal az Art. 109. § (3) bekezdésében foglaltakra, amely szerint a vizsgálatot megelőző elévült időszak tekintetében korlátlan bizonyítási lehetőséget biztosít az adóhatóság és az adózó részére, mikor kimondja, hogy az adóhatóság az adózó által előadott tények, adatok valóságtartalmát az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan is vizsgálhatja, ha az adózó állítása szerint vagyongyarapodásának forrása ezen időszakban keletkezett. 
Kétségtelen, hogy a hatályos szabályozás mindkét fél, az adóhatóság és az adózó számára is lehetővé teszi a már elévült időszakra vonatkozó bizonyítás lehetőségét, illetve kötelezettségét, ha az adózó ezen időszakban történt jövedelem/vagyonszerzésre hivatkozik. 
Az Art. azonban alapvető adózói jogként, az alapelvek között is rögzíti az adózó tájékoztatáshoz való jogát. 
Álláspontom szerint az adóhatóság a tisztességes eljáráshoz való joggal összefüggő visszásságot okoz, amikor az éves Szja. bevallásokhoz csatolt tájékoztatóban az iratmegőrzési kötelezettség idejéről az elévülési idővel összefüggő tájékoztatást ad, ugyanakkor a már elévült időszakra vonatkozóan is esetenként az Art.-ra hivatkozva vizsgálatot folytat és ez időszak gazdasági eseményeinek, jövedelemszerzéseinek igazolását az Art. rendelkezéseire hivatkozva az adózóktól várja.
Nem vitatom, hogy előfordulnak olyan esetek, amikor az ellenőrzés alá vont adózó a már elévült időszakban történt jövedelemszerzésére hivatkozik, bár azt alátámasztani nem tudja. Álláspontom szerint nem is köteles. Az adóhatóság feladata ugyanis az, hogy ésszerű időben, vagyis az elévülési időn belül tárja fel az esetleges jogsértéseket és ne hozzon rendkívül súlyos következményekkel járó helyzetbe olyan adózókat, akik jövedelmüket, vagyonukat ténylegesen az elévülési időn túl szerezték, ezt azonban sem az adóhatóság tájékoztatása, sem törvényi – iratmegőrzési – kötelezettség alapján igazolni nem tudják. 
Mindemellett aggályosnak tartom az APEH elnökének az OBH 5149/2006. sz. ügyben küldött megkeresésemre adott válaszát, amely szerint „az adózó érdeke, hogy elévülési időn túl is megőrizze a vagyonelemek legális megszerzését igazoló bizonylatokat, iratokat”, és nyomatékosan rögzíteni kívánom, hogy az adózónak nem érdekei vannak az adóigazgatási eljárásban, hanem jogai és kötelezettségei. 
A jogbiztonsággal, valamint tisztességes eljáráshoz való joggal összefüggésben visszásnak tartom azt törvényi rendelkezésre visszavezethető adóhatósági gyakorlatot, amely a törvényben előírt iratmegőrzési kötelezettségen túli időszakban is elvárja az adózótól a tényállás egyes elemeinek bizonyítását.

3.5 A bizonyítékok értékelése, mérlegelése
A vizsgálatok során számos olyan – a becslés jogalapját megalapozónak tekintett – bizonyíték, illetve az adózótól elvárt bizonyítási eszköz merül fel az adóhatóság részéről, amelyek objektivitása kétséges. E bizonyítékok és bizonyítási eszközök sokszor bírósági eljárások tárgyát is képezik és az adóhatóság – a megkeresésemre adott válaszaiban, illetve a Módszertani útmutatóban – gyakran hivatkozik az álláspontját alátámasztó bírósági döntésekre. Fel kell hívnom a figyelmet arra, hogy a vonatkozó bírósági gyakorlatot is ismerve az adóhatóság szóban forgó eljárásait nem a bírósággal azonos nézőpontból vizsgálom. A bíróság feladata ugyanis pusztán annak eldöntésére korlátozódik, hogy a megtámadott közigazgatási határozatot az eljáró közigazgatási szerv a vonatkozó jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően hozta-e meg (Vö. Ket. 109-111. §). Országgyűlési biztosként azonban feladatom ennél sokkal tágabb, azt kell vizsgálnom, hogy az eljáró hatóság eljárása alkotmányos joggal összefüggő visszásságot okoz-e. 

3.5.1 A kiadások, bevételek életszerűségének szubjektív volta
Az APEH elnöke által a megkeresésemre adott tájékoztatás szerint az adóhatóság a kiadások életszerűségét nem általánosságban, hanem a vizsgált adózó életkörülményeihez, feltárt vagyoni helyzetéhez viszonyítva minősíti életszerűnek, vagy életszerűtlennek az adózói nyilatkozatot.
Rá kell mutatnom arra, hogy az életszerűség, és annak megítélése szubjektív fogalom. Elképzelhető az az adóhiány, ami semmilyen körülmények között nem igazolható, de például azt vita tárgyává tenni, hogy egy élet, vagy egy évtized munkájával meg lehet-e takarítani 1-2 millió forintot, még ha az adózó nem is tudja azt tételesen igazolni, álláspontom szerint rendkívül súlyos tévedések és ezáltal a jogbiztonság, valamint a tisztességes eljáráshoz való jog sérelmének közvetlen veszélyét hordozza magában.

3.5.2 A létminimum adatok figyelembe vétele
Az előzőekhez hasonló problémákat vet fel a KSH által közzétett létminimum adatok alkalmazása. Amint arra a KSH is utal az egyik – a rendelkezésemre bocsátott – APEH-nek írt levelében, az általa végzett létminimum számítás és az ez alapján közzétett adatok nem alkalmasak a vélelmezett (elvárt) jövedelem megállapítása során történő felhasználásra, még akkor sem, ha az az érintett adózókra nézve az adóhatóság szerint sokszor igencsak méltányos. A két számításnak, vizsgálatnak ugyanis alapvetően mások az eszközei, módszerei és céljai, amely által a létminimum adatok felhasználása súlyos tévedéseket is eredményezhet. 
Különösen beszédes az a tény, amely a KSH egyik leveléből is kiolvasható, miszerint a magyar lakosság jelentős része él a relatív szegénységi küszöb alatti jövedelemből, amelynek összege nem éri el a számított létminimum értékét. A létminimum adatok figyelembe vétele esetén az adóhatóság könnyen abba a hibába eshet, hogy a ténylegesen a relatív szegénységi küszöb alatti jövedelemből élő adózók esetén is adóhiányt állapít meg arra hivatkozva, hogy nem fizettek legalább akkora jövedelem után adót, amennyi a létminimum fedezéséhez szükséges lett volna. 
A létminimum adatok alkalmazása ezért álláspontom szerint súlyosan veszélyezteti a jogbiztonság érvényesülését, és egyúttal alkalmas arra is, hogy az emberi méltósághoz való jog sérelmét okozza.

3.5.3 A készpénz-megtakarítások és a bemutatóra szóló értékpapírok problémája
Az előzőekben már tárgyaltakhoz hasonló problémákat vetnek fel a készpénz megtakarítások. A hatályos jogunkban semmi nem tiltja, hogy valaki nagyobb összegű készpénzt tartson otthon. Erre akkor is lehetőség van, hogy ha a banki kamatokat figyelembe véve ésszerűtlennek tűnik nagyobb összegű pénzvagyon nem kamatozó formában történő tartása. A készpénz-ügyletekre korábban a devizajogi szabályok, jelenleg pedig a pénzmosás elleni törvényi rendelkezések tartalmaztak/nak bizonyos rendelkezéseket. E rendelkezések egyfajta korlátozást jelentenek, jelentettek a készpénz fizetésre, tartásra, e korlátozások azonban adminisztratív, illetve büntetőjogi szabályként, szankcióként jelentek, jelennek meg, az adott ügylet polgári jogi érvénytelenségét – legalábbis a jelenlegi adóellenőrzések által érintett időszakban – nem eredményezik. A Bankszövetség által rendelkezésemre bocsátott statisztikai adatok alapján megállapítható, hogy 2007. év végén minden magyar állampolgár – a bankbetétek és egyéb megtakarítások mellett – átlagosan valamivel több, mint 200.000 forint készpénz-megtakarítással is rendelkezett. Tekintettel arra, hogy ez egy átlagos érték, amelybe a csecsemőktől kezdve minden állampolgár figyelembe van véve, megállapítható, hogy az állampolgárok egy része több százezer, esetleg néhány millió forint összegű készpénz-megtakarítással is rendelkezhet. 
A tisztességes eljáráshoz való jog alapján elvárható lenne, hogy ha az adóhatóság a kiadások tekintetében általános statisztikai adatokból indul ki, akkor ugyanezt megtegye a bevételek és megtakarítások tekintetében is anélkül, hogy ezzel kapcsolatban a bizonyítási kötelezettséget az adózóra terhelné.
Nyilvánvaló, hogy egy adóellenőrzés keretében a kiadások, a megtakarítások és a bevételek vélelmeken, általános statisztikai adatok alapján történő meghatározása egészen abszurd helyzeteket eredményezne. Ugyanakkor nem szabad figyelmen kívül hagyni azt a tényt, hogy az állampolgárok egy része még ma is ténylegesen jelentős összegű készpénz-megtakarítással rendelkezik. 
Az az adóhatósági gyakorlat, amely generálisan és mindenfajta indokolás nélkül kizárja a készpénz-megtakarításokat a fedezet igazolásának köréből, álláspontom szerint a jogállamiság elvének sérelmét okozza.
Mindettől eltekintve rá kell mutatnom arra is, hogy a vonatkozó jogszabályi rendelkezések módosulása miatt jelenleg már nem tekinthető általánosnak a megtakarítások bemutatóra szóló értékpapírban való elhelyezése. A jelenlegi vizsgálatok által érintett időszakokban azonban még jelentős számban előfordulhatnak. 
A rendelkezésemre bocsátott Módszertani Útmutató (2006). szerint az adózó általi bizonyítás a valutajövedelem tekintetében kizárólag akkor eredményes, amennyiben az általa meghatározott összeg Magyarországra történő érkezéséről a vizsgált időszakra vonatkozóan a magyarországi devizaszabályoknak megfelelő érvényes nyilatkozattal rendelkezik.
Álláspontom szerint az Art. rendelkezéseiből e követelmény nem vezethető le, ekként az adóhatóság gyakorlata a jogbiztonság érvényesülésével összefüggő visszásságot okoz.
A Módszertani Útmutató szerint a bemutatóra szóló értékpapír – jellegénél fogva – alkalmatlan annak igazolására, hogy azok felett az adózó bármilyen módon saját személyében rendelkezhetett volna.
Álláspontom szerint ez önmagában téves jogi érvelés, hiszen a bemutatóra szóló értékpapír is átruházható forgatmány útján, amely tartalmazhatja a tulajdonos nevét, de üresen is hagyható. Az üres forgatmány esetén gyakorlatilag az értékpapír birtokosa, bemutatója tekintendő tulajdonosnak. (Vö. Ptk. 338/B. §) 
Az ezt figyelmen kívül hagyó adóhatóság gyakorlat ellentétes az értékpapírjogi szabályozás alapvető elemeivel, és mint ilyen a jogbiztonság érvényesülésével összefüggő visszásságot okoz.
A Módszertani Útmutató szerint az adó- és illetékszabályok megsértésével szerzett jövedelem, így pl. készpénz ajándékozása, akkor fogadható el a fedezethiány csökkentésére, amennyiben az illeték megfizetésére sor került. A Módszertani Útmutató mindezt az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.) közelebbről meg nem nevezett előírásaira, valamint az Art. 164. § (4) bekezdésére alapozza. 
Álláspontom szerint az Itv., vagy más jogszabály nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely valamilyen ügylet érvényességét az illetékkötelezettség teljesítéséhez kötné. Ezzel szemben az ajándékozási ügyletek ilyen esetben is jogszerűen teljesedésbe mennek a polgári jog vonatkozó szabályai alapján. Abban az esetben, ha az Itv. alapján illetékkötelezettség teljesítésére nem kerül sor, akkor az adóhatóság pusztán az illetéktartozást kérheti számon, de arra nincs jogalapja, hogy az ilyen ajándékokat a fedezet számításnál figyelmen kívül hagyja.
Az adóhatóság e gyakorlata, amely teljességgel nélkülözi a törvényi felhatalmazást a jogbiztonság érvényesülésével összefüggő visszásságot okoz.

3.6 A kapcsolódó ellenőrzések hatása az alapeljárás lezárhatóságára
A vagyonosodási vizsgálatok során igen gyakran kerül sor más adózónál kapcsolódó ellenőrzés lefolytatására.
Az Art. 92. § (7) bekezdése szerint, ha az ellenőrzés során az adóhatóság más adózóra kiterjedően kapcsolódó vizsgálat lefolytatását rendeli el, a kapcsolódó vizsgálat időtartama az ellenőrzés határidejébe nem számít bele és az adóhatóság a kapcsolódó vizsgálat időtartama alatt az ellenőrzést a kapcsolódó vizsgálattal nem érintett kérdésekben folytathatja. Az Art. nem határozza meg, hogy az adóhatóság mikor és hány kapcsolódó vizsgálatot indíthat. Ezáltal az ellenőrzés gyakorlatilag korlátlan ideig elhúzódhat. Kétségtelen, hogy komoly érvek szólnak amellett, hogy az adóhatóság a kapcsolódó ellenőrzések lefolytatására kellő idővel rendelkezzen. Ugyanakkor legalább ekkora jelentősége van annak is, hogy az eljárás az érintett adózó számára ésszerű határidőn belül befejeződjön.
Álláspontom szerint a jogbiztonság érvényesülésével összefüggő visszásságot okoz az Art. azon hiányossága, amely nem határoz meg objektív határidőt az ellenőrzések befejezése tekintetében. 

3.7 A módszertani útmutató normatív jellege
Legutóbb az OBH 5413/2007. sz. jelentésemben hivatkoztam arra, hogy az Alkotmánybíróság már működésnek korai szakaszában a 60/1992. (XI. 17.) AB határozatában vizsgálta a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény (a továbbiakban: Jat.) garanciális szabályainak mellőzésével hozott minisztériumi és egyéb központi állami szervektől származó, jogi iránymutatást tartalmazó leiratok, körlevelek, útmutatók, iránymutatások, állásfoglalások és egyéb informális jogértelmezések kiadását és az ezekkel való irányítás gyakorlatát. Megállapította, hogy ez alkotmányellenes, ugyanis az ilyen dokumentumok sértik az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság alkotmányos követelményét. Jogbizonytalanságot teremtenek, kiszámíthatatlanná teszik a jogalanyok, a jogalkalmazó szervek magatartását. Bár a bennük foglalt jogértelmezésnek, jogalkalmazási szempontnak semmiféle jogi ereje, kötelező tartalma nincs, miután az államigazgatás központi szervei bocsátják ki, alkalmasak arra, hogy a címzetteket megtévesszék, s a címzettek kötelező előírásként kövessék azokat. […] A törvényben foglalt garanciális szabályok be nem tartásával alkotott, ilyen iránymutatások könnyen válhatnak a jogi szabályozást pótló, a jogszabályok érvényesülését lerontó irányítási eszközökké, s ez a jogállamiság követelményével összeegyeztethetetlen.”
Hivatkozott határozatában az Alkotmánybíróság kifejtette, hogy „a Jat. – az egységes joggyakorlat alakításának eszközeként – az állami irányítás egyéb jogi eszközei között szabályozza a jogi iránymutatásokat. A törvény – eltérően más, e körbe sorolt aktusoktól – a jogi iránymutatásokhoz nem fűz kötelező erőt, rendeltetésük az, hogy segítsék a jogalkalmazó szervek tevékenységét, a jogszabályok egységes szemléletű végrehajtását. A Jat. – figyelembe véve, hogy a jogszabályok érvényesítése során a címzettek, különösen a közigazgatás szervei a gyakorlatban követik az iránymutatásban foglaltakat – szabályozza a kibocsátható jogi iránymutatások, valamint a kiadásukra hatáskörrel rendelkező állami szervek körét, kibocsátásuk elé olyan tartalmi, hatásköri és eljárási korlátokat állítva ezzel, amelyek biztosítékot nyújthatnak arra, hogy a jogi iránymutatások ne vehessék át a jogalkotás szerepét. A jogi iránymutatások ilyen törvényi szabályozása mellett az állam központi szervei csak a törvény által meghatározott hatáskörükben, formában és eljárás mellett bocsáthatnak ki jogi iránymutatásokat. Ez a szabályozás egyúttal kizárja azt is, hogy az államigazgatás központi szervei más formában, más eszközökkel befolyásolják a jogalkalmazás gyakorlatát.”
Az APEH elnökének a megkeresésemre adott válasza szerint „[a]z eljáró revizoroknak figyelembe kell venniük és kötelezően alkalmazniuk kell a törvényi előírások alapján az ellenőrzés menetét részletesen ismertető Módszertani Útmutatót. A vizsgálatokat az abban rögzített egységes szakmai szempontok alapján kell végrehajtaniuk”.
Figyelemmel tehát az Alkotmánybíróság hivatkozott határozatára, valamint az évtizedes, töretlen ombudsmani gyakorlatra megállapítottam, hogy állami irányítás egyéb jogi eszközének nem minősülő „Vagyonosodási vizsgálatok – Módszertani Útmutató”, mint a Jat. garanciális szabályainak mellőzésével alkotott, és címzettek által követett norma a jogállamiság elvével, és az abból fakadó jogbiztonság követelményével összefüggő visszásságot okoz. Ugyancsak a jogállamiság elvével, és az abból fakadó jogbiztonság követelményével összefüggő visszásságot okoz az APEH valamennyi szervezeti egysége, amely ezen, jogszabálynak, vagy állami irányítás egyéb jogi eszközének nem minősülő, a Jat. garanciális szabályainak mellőzésével alkotott átiratokra alapozták jogalkalmazásukat. (Ld. pl. az OBH 1996/3940; OBH 1996/6810; OBH 1997/3760; OBH 1998/1222; OBH 1998/1654; OBH 1998/4904; OBH 1999/4118; OBH 2000/2279; OBH 2000/4859; OBH 2000/5443; OBH 2001/3256; OBH 2001/4138; OBH 2002/1652; OBH 2003/2824; OBH 2003/4008; OBH 2003/4054; OBH 2003/4335; OBH 2003/5000; OBH 2004/3227; OBH 2004/6086; OBH 2004/6217; OBH 2005/1015; OBH 2005/1697; OBH 2005/1959; OBH 2005/2015; OBH 2005/4922; OBH 2005/5179; OBH 2005/5389; OBH 2005/6165; OBH 2006/2077; OBH 2007/4583 sz. jelentéseket)
Fel szeretném hívni a figyelmet arra, hogy a Jat. 55. §-a az APEH elnökének, mint „országos hatáskörű szerv” vezetőjének jogi iránymutatásként irányelv és tájékoztató kiadására lenne lehetősége. (Az irányelv ajánlást ad a jogszabály végrehajtásának fő irányára és módszerére. A tájékoztató olyan tényt és adatot közöl, amelyet a jogszabály végrehajtásáért felelős szervnek a feladata teljesítéséhez ismernie kell.) E jogi iránymutatások előzetes véleményezésére a miniszteri rendelet előkészítésére vonatkozó rendelkezések az irányadók, vagyis annak tervezetét meg kell küldeni véleményezésre más, a szabályozásban érdekelt miniszternek, országos hatáskörű szerv vezetőjének, társadalmi szervezetnek és érdekképviseleti szervnek.
Az előbbiekben ismertetett rendelkezéseknek megfelelő, a jogállamiság elvével összeegyeztethető eszközei az APEH elnökének is rendelkezésére állnak ahhoz, hogy az általa vezetett szervezetet segítse az egységes jogalkalmazásban. Azzal azonban hogy ezt – amennyiben arra valóban szükség volt – a vizsgált esetben elmulasztotta, a jogállamiság elvéből levezethető jogbiztonság követelményével összefüggő visszásságot okozott.

Intézkedéseim
A feltárt visszásság jövőbeni elkerülése érdekében, az Obtv. 21. §-a alapján kezdeményezem az APEH elnökénél, a jelentésemben részletezett alkotmányossági követelmények alapján 
– vizsgálja felül az adózói kötelezettségekre vonatkozó tájékoztatási gyakorlatát;
– a megfelelő jogalap megteremtéséig függessze fel a vagyonosodási vizsgálatokat;
– vizsgálja felül a vagyonosodási vizsgálatokkal kapcsolatos gyakorlatának részleteit;
– helyezze hatályon kívül a hatályos törvényi rendelkezéseken jelentősen túlterjeszkedő és az Alkotmánybíróság 60/1992. (XI. 17.) AB határozatában meghatározott követelményeknek meg nem felelő Módszertani Útmutatóját.
Az Obtv. 25. §-a alapján javaslom a pénzügyminiszternek:
– gondoskodjon arról, hogy amennyiben a vagyonosodási vizsgálatoktól nem kíván jogpolitikailag eltekinteni, akkor az Art. ehhez megfelelő jogalapot biztosítson;
– gondoskodjon arról, hogy a becslés alkalmazásának és indokainak közlésére indokolt végzésben kerüljön sor még a becslés alkalmazása előtt;
– gondoskodjon az Art. iratmegőrzési kötelezettségre, valamint az elévülési időn túli bizonyítási kötelezettségre vonatkozó szabályainak összhangba hozásáról;
– gondoskodjon arról, hogy az Art. határozza meg az adóellenőrzések lefolytatásának objektív határidejét.

Budapest, 2009. január 8.

Dr. Szabó Máté sk.