Az állampolgári jogok országgyűlési biztosának
Jelentése
az OBH 5149/2006. számú ügyben

Előadó: dr. Halász Zsolt
Az eljárás megindulása
A panaszos az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Baranya-Megyei Igazgatóság Társas Vállalkozások Ellenőrzési Főosztálya eljárásával kapcsolatban panaszt terjesztett elő hivatalomhoz. Beadványában egyebek mellett azt sérelmezte, hogy kifejezett kérése ellenére sem tájékoztatta az adóhatóság arról, hogy miért választották ki őt és feleségét adóellenőrzésre, az APEH elnöke az ellenőrzési eljárások lefolytatására miért jelölte ki az APEH Baranya-Megyei Igazgatóságát.
A panasz alapján felmerült a jogállamiság elvéből fakadó jogbiztonság követelménye, és az ebből levezethető tisztességes eljáráshoz való jog, valamint a hátrányos megkülönböztetés tilalma sérelmének, illetve közvetlen veszélyének gyanúja, ezért a panasz alapján vizsgálatot folytattam.
Vizsgálatom eredményes befejezése – a tényállás tisztázása és a vonatkozó iratok beszerzése – érdekében az állampolgári jogok országgyűlési biztosáról szóló 1993. évi LIX. törvény (Obtv.) 18. § (2) bekezdése alapján tájékoztatást kértem az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal elnökétől.

Érintett alkotmányos jogok, kötelezettségek
– a jogállamiság elvéből következő jogbiztonság követelménye (Alkotmány 2. § (1) „A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.”),
– a jogállamiság elvéből következő tisztességes eljáráshoz való jog (Alkotmány 2. § (1) „A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.”),
– hátrányos megkülönböztetés tilalma (Alkotmány 70/A. § (1) „A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül.”)

A megállapított tényállás
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal 2006-ban adóellenőrzést indított a panaszos ügyvédi irodájánál, illetve a panaszosnál, mint magánszemélynél, továbbá ezt követően a panaszos feleségénél is. Az ellenőrzés idején a panaszos ügyvédi irodájának székhelye Budapesten, a panaszos, valamint felesége állandó lakóhelye Tolna Megyében, Tamásiban található. 
Az adóellenőrzést mindhárom esetben – mind az ügyvédi iroda, mind a panaszos és felesége esetében – az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Baranya-megyei Igazgatóság Társas Vállalkozások Ellenőrzési Főosztálya folytatta le. 
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) – 2006. december 31-ig hatályos – 74. §-a szerint az eljárásra 
a) a magánszemély állandó, ennek hiányában ideiglenes lakóhelye, szokásos tartózkodási helye,
b) a jogi személyiség nélküli vállalkozó – ideértve a vállalkozó magánszemélyt is – székhelye, ennek hiányában telephelye,
c) a jogi személy, illetőleg egyéb szervezet székhelye, ennek hiányában telephelye 
szerinti adóhatóság az illetékes.
Figyelemmel az ügyvédi iroda székhelyére, valamint a panaszos és felesége állandó lakóhelyére, az adóhatóság illetékes szervezeti egysége az ügyvédi iroda tekintetében az APEH Észak-budapesti Igazgatósága, a panaszos és felesége tekintetében pedig az APEH Tolna-megyei Igazgatósága lett volna.
A panaszos azirányú érdeklődésére, hogy az APEH illetékességgel rendelkező szervezeti egységei helyett miért a Baranya-megyei Igazgatóság folytatja le valamennyi vizsgálatot, azt a választ kapta, hogy az APEH elnöke az Art. 84. § (4) bekezdése alapján jelölte ki a vizsgálatot lefolytató szervezeti egységet. Az adóhatóság a panaszos illetve felesége számára érdemi indokolást nem adott sem az ellenőrzés megindításának, sem a Baranya-megyei Igazgatóság kijelölésének okára. A Baranya-megyei Igazgatóság kijelölésével kapcsolatban nem volt lehetőség jogorvoslati eljárás kezdeményezésére sem.
A panaszos beadványának azzal kapcsolatos részét, amelyben az adóhatóság a vagyongyarapodását vizsgáló eljárását, a vizsgálat módját, és különösen az alkalmazott kérdőívben feltett kérdéseket sérelmezte, más panaszokkal együtt külön célvizsgálat keretében – OBH 5321/2007. számon – vizsgálom.

A vizsgálat megállapításai
1. A hatáskör tekintetében
Az állampolgári jogok országgyűlési biztosa számára feladat- és hatáskört, valamint ennek ellátásához szükséges vizsgálati jogosultságokat az Obtv. határozza meg. Az Obtv. 16. § (1) bekezdése szerint az országgyűlési biztoshoz bárki fordulhat, ha megítélése szerint valamely hatóság, illetve közszolgáltatást végző szerv (a továbbiakban együtt: hatóság) tevékenysége során a beadványt benyújtó személy alapvető jogaival összefüggésben visszásságot okozott, feltéve, hogy a rendelkezésre álló közigazgatási jogorvoslati lehetőségeket – ide nem értve a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatát – már kimerítette, illetve jogorvoslati lehetőség nincs számára biztosítva. 
Tekintettel arra, hogy az ügyben eljáró Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal az Obtv. 29. § (1) a) pontja szerinti közigazgatási feladatot ellátó szerv, így eljárásának vizsgálata az Obtv. 16. §-a alapján egyértelműen ombudsmani hatáskörbe tartozik.
Jelen vizsgálatom alapkérdése a Baranya-megyei Igazgatóság kijelölése és illetékességi területén kívüli eljárása tekintetében a panaszos és felesége számára jogorvoslati lehetőség nem volt biztosítva.

2. Az eljárási jogok érvényesülése az érintett alkotmányos jogok tekintetében
A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény alapelvei és rendelkezései át kell, hogy hassa az adóhatóság eljárását. A Ket. 1. § (1) bekezdése szerint a közigazgatási hatóság az eljárása során köteles megtartani és másokkal is megtartatni a jogszabályok rendelkezéseit. Hatáskörét a jogszabályokban előírt célok megvalósítása érdekében, mérlegelési és méltányossági jogkörét a jogalkotó által meghatározott szempontok figyelembevételével és az adott ügy egyedi sajátosságaira tekintettel gyakorolja. Az 1. § (2) bekezdése alapelvi szinten rögzíti, hogy a közigazgatási hatóság a hatáskörének gyakorlásával nem élhet vissza, hatásköre gyakorlása során a szakszerűség, az egyszerűség és az ügyféllel való együttműködés követelményeinek megfelelően köteles eljárni. Az 1. § (3) bekezdésére figyelemmel az adóhatóság az adózó jogát és jogos érdekét csak a közérdek és az ellenérdekű ügyfél jogának, jogos érdekének védelméhez szükséges mértékben korlátozza.
A Ket. 2. § (1) egyértelműen deklarálja, hogy az ügyfeleket – így az adózókat is – a hatósági eljárásban megilleti a törvény előtti egyenlőség, ügyeiket indokolatlan megkülönböztetés és részrehajlás nélkül kell elintézni.
A Ket. 4. § (1) szerint az ügyfeleket megilleti a tisztességes ügyintézéshez való jog. A törvényes eljárás követelménye már az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény 2. § (1) bekezdése alapján is át kellett hassa a hatóságok – köztük az állami adóhatóság – tevékenységét. A tisztességes eljárás követelménye tehát nem a Ket. hatályba lépésével bevezetett újdonság. E követelményt az Alkotmánybíróság számos korábbi határozata is megfogalmazta.
A tisztességes eljáráshoz való jog az Alkotmányban explicit módon nem nevesített, de az alkotmánybírósági gyakorlatban az 57. § (1) bekezdésébe foglalt független és pártatlan bírósághoz való jog, illetve a 2. § (1) bekezdéséből eredő eljárási garanciák védelmének egymásra vonatkoztatásából tartalmilag levezetett alkotmányos alapjog (315/E/2003. AB határozat).
Az Alkotmánybíróság a tisztességes eljáráshoz való jog lényegéről kialakított álláspontját elvi jelentőséggel a 6/1998. (III. 11.) AB határozatban foglalta össze. Eszerint a tisztességes eljárás követelménye olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni. Az Alkotmánybíróság eljárásában azonban csupán a tisztességes eljárás megkövetelte általános ismérvek megállapítására van lehetőség. Az Alkotmánybíróság a határozatban utalt arra, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog abszolút jog, amellyel szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye. (6/1998. (III. 11.) AB határozat, 14/2004. (V. 7.) AB határozat)
Az Alkotmánybíróság értelmezésében jogbizonytalanságot teremt, ha az állampolgárokat a jogszabály túlbuzgóságból vagy hibás értelmezésből eredő indokolatlan zaklatásnak teszi ki. (49/1995. (VI. 30.) AB határozat)

3. Az ügy érdeme tekintetében
3.1 Az eljárási garanciák érvényesülése
Mindenekelőtt rögzíteni szeretném, hogy a Ket. joghatóságra, a hatáskörre és az illetékességre vonatkozó szabályait alapvető, garanciális jellegű szabálynak tekintem. 
A Ket. 1. § (3) bekezdése szerint a közigazgatási hatóság az ügyfél jogát és jogos érdekét csak a közérdek és az ellenérdekű ügyfél jogának, jogos érdekének védelméhez szükséges mértékben korlátozza.
A Ket. 7. §-a alapján a közigazgatási hatóság a költségtakarékosság és a hatékonyság érdekében úgy szervezi meg a tevékenységét, hogy az az ügyfélnek és a hatóságnak a legkevesebb költséget okozza, és az eljárás a lehető leggyorsabban lezárható legyen.
A Ket. 22. § (1) bekezdése egyértelműen rögzíti, hogy a hatóság a joghatóságát – ezzel összefüggésben az alkalmazandó jogot – valamint hatáskörét és illetékességét az eljárás minden szakaszában hivatalból köteles vizsgálni. 
Az adóhatóság – minden más hatósághoz hasonlóan – hatáskörét az illetékességi területén gyakorolja. A Ket. 25. §-a alapján – kivételesen – törvény és kormányrendelet lehetővé teheti, hogy a hatóság az illetékességi területén kívül egyes eljárási cselekményeket végezhessen. A Ket. szigorította az Áe. korábbi rendelkezését, mert a kivétel megállapítását nem bármilyen jogszabályban, hanem csak törvényben és kormányrendeletben teszi lehetővé. 
Ugyanakkor a Ket. e rendelkezése olyan kógens rendelkezés, amely a jogalkotó mozgásterét is korlátozza. Az illetékességi területen kívüli eljárás – megfelelő felhatalmazás esetén is – csak egyes eljárási cselekmények elvégzésére irányulhat.
Az Art. az adóigazgatási eljárást három fő szakaszra osztja: az adóellenőrzésre, a hatósági eljárásra és a végrehajtási eljárásra. 
A vizsgált adóellenőrzés idején, 2006-ban az Art. 88. § (4) bekezdése akként rendelkezett, hogy az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal területi szerve az APEH elnökének utasítására (engedélyével), illetve a vámhatóság jövedéki adóügyben eljáró szerve a Vám- és Pénzügyőrség országos parancsnokának utasítására (engedélyével) ellenőrzést az illetékességi területén kívül is végezhet. Az Art. e rendelkezése az illetékességi területen kívüli eljárást csak az ellenőrzési eljárás során teszi lehetővé, a hatósági eljárás során nem. 
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 273/2006. (XII. 23.) Korm. rendelet 14. § (6) bekezdése hasonlóképpen rendelkezik, amikor lehetővé teszi, hogy APEH területi szerve az APEH elnökének utasítására (engedélyével) ellenőrzést az illetékességi területén kívül is végezhet. E kormányrendelet, valamint a Ket. rendelkezéseiből egyértelmű, hogy az APEH elnöke által adott felhatalmazás az adóigazgatási eljáráson belül csak az ellenőrzésre korlátozódhat, arra szabályozás nem adott és jelenleg sem ad lehetőséget, hogy a teljes eljárást az illetékességgel nem rendelkező, hanem pusztán az elnök utasítására eljáró igazgatóság végezze el. Noha a jogszabályi rendelkezések formailag időközben változtak, a hatályos rendelkezések tartalmilag megegyeznek a 2006-ban alkalmazandó rendelkezésekkel.
Vizsgálatom során nem sikerült fényt derítenem annak indokára, hogy a sérelmezett ellenőrzések lefolytatására miért nem az érintett adózók lakóhelye szerint illetékes APEH igazgatóság járt el. 
Vizsgálatom során megállapítottam, hogy az APEH Baranya Megyei Igazgatósága nem pusztán egyes eljárási cselekményeket, hanem az érintett adózók teljeskörű adóellenőrzését végezte. Ugyanakkor azonban sem a 2006-ban, sem a jelenleg hatályos szabályozás nem felel meg a közigazgatási eljárás teljes egészével szemben támasztott követelményeknek. Álláspontom szerint alapvetően sérti a tisztességes eljáráshoz való jogot, hogy ha az adóhatóság elnöke bármilyen korlátozás és eljárási garancia nélkül az APEH illetékes szervezeti egysége helyett egy másik, adott esetben az adózó lakóhelyétől több száz kilométerre található szervezeti egységet jelölhet ki az ellenőrzésre, ahol az adózónak személyesen meg kell jelennie, és ezáltal pusztán az ellenőrzés ténye és az abban való közreműködés jelentős és indokolatlan idő- valamint pénzbeli ráfordítást igényel.
Mindemellett a szabályozás e hiányossága – hogy nélkülöz minden garanciális korlátot és az APEH elnökének korlátlan felhatalmazást ad az illetékességgel nem rendelkező szervezeti egység kijelölésére – álláspontom szerint sérti a jogbiztonság követelményét is.

3.2 Az egyenlő bánásmód követelménye
A Ket. 2. § (2) bekezdése alapján a közigazgatási hatósági eljárásban tilos minden olyan különbségtétel, kizárás vagy korlátozás, amelynek célja vagy következménye a törvény előtti egyenlő bánásmód megsértése, az ügyfél és az eljárás egyéb résztvevője e törvényben biztosított jogának csorbítása. Az eljárás során az egyenlő bánásmód követelményét meg kell tartani.
Amint arra az OBH 2279/2008. számú jelentésemben is rámutattam az egyenlő bánásmód követelménye a kötelezettektől azt kívánja meg, hogy tartózkodjanak minden olyan magatartástól, amely bizonyos tulajdonságaik alapján egyes személyek vagy személyek egyes csoportjaival szemben közvetlen vagy közvetett hátrányos megkülönböztetést, megtorlást, zaklatást vagy jogellenes elkülönítést eredményez. Alapvetően tehát az egyenlő bánásmód követelménye az egyik oldalon negatív kötelezettséget jelent: a kötelezettek nem sérthetik meg mások egyenlő emberi méltóságát, jogosulti oldalon ugyanakkor ez azt eredményezi, hogy mindenkinek jogosultságként kikényszeríthető igénye van arra, hogy őt egyenlő méltóságú személyként kezeljék. 
Mindezekre figyelemmel vizsgálatom arra terjedt ki, hogy az illetékességi területen kívüli ellenőrzés szabályozása és gyakorlata alkalmas-e arra, hogy a hátrányos megkülönböztetés tilalmával összefüggésben visszásságot okozzon. Ki kell emelnem, hogy sem a közvetlen, sem pedig a közvetett diszkrimináció nem „célzatos” magatartás (nem szükséges, hogy az intézkedést hozó szervet a megkülönböztetés szándéka vezesse), hanem elsősorban ténykérdés.
Álláspontom szerint a vizsgált kérdés tekintetében valamennyi ellenőrzés alá vont adózó alapvetően homogén csoportot képez. 
Az egyenlő bánásmódról és az esélyegyenlőség előmozdításáról szóló 2003. évi CXXV. törvény 9. §-a szerint közvetett hátrányos megkülönböztetésnek minősül az a közvetlen hátrányos megkülönböztetésnek nem minősülő, látszólag az egyenlő bánásmód követelményének megfelelő rendelkezés, amely a meghatározott tulajdonságokkal rendelkező egyes személyeket vagy csoportokat más, összehasonlítható helyzetben lévő személyhez vagy csoporthoz képest lényegesen nagyobb arányban hátrányosabb helyzetbe hoz. A közvetett hátrányos megkülönböztetés lényege, hogy a megkülönböztetés látszólag semleges feltételen alapul, mégis, egyes védett tulajdonságokkal – jelen esetben az „egyéb helyzet”-ként értékelhető, az illetékességet megalapozó székhely, lakóhely – rendelkező személyeket nagyobb számban érint. Ebben az esetben a követelmény megsértése alóli mentesüléshez az adott rendelkezésnek a védett tulajdonsággal rendelkező személyek tekintetében is ki kell állnia az ésszerűségi tesztet.
Vizsgálatom során az Alkotmánybíróság által is alkalmazott „önkényes megkülönböztetés tilalma” tesztjét – amely gyakorlatilag két elemből, az összehasonlíthatósági- és az indokolhatósági próbából áll – végeztem el. Az összehasonlíthatóság próba azt jelenti, hogy csak az azonos helyzetben lévők között merülhet fel a hátrányos megkülönböztetés tilalmának megsértése. Alkotmányos visszásságot okozó diszkriminációról pedig csak akkor lehet szó, ha valakit, vagy valamilyen csoportot más, azonos helyzetben lévő jogalannyal vagy csoporttal történt összehasonlításban kezelnek hátrányosabb módon. Az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdése rögzíti, hogy „a Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül”. Az Alkotmány idézett rendelkezése – amint azt az Alkotmánybíróság 30/1997. (IV. 29.) AB határozatában is kifejtette – a jogegyenlőség követelményét rögzíti, ami azt jelenti, hogy az állam, mint közhatalom – mint jogalkotó és jogalkalmazó – a jogok és kötelezettségek megállapítása során köteles az azonos helyzetben levő jogalanyokat indokolatlan megkülönböztetés nélkül, egyenlőkként kezelni. A homogén csoport fogalmát az Alkotmánybíróság – eddigi gyakorlatában – szűken értelmezte. Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint az összehasonlíthatósági próba nem csak arra a helyzetre vonatkozik, amikor azonos helyzetben lévő jogalanyok között tesznek különbséget, hanem ennek ellenkezőjére is, vagyis amikor lényegesen eltérő helyzetben lévők esetén e körülményt figyelmen kívül hagyják.
Az indokolhatósági próbát – mivel a pénzügyminiszter kifejezett kérésem ellenére sem tájékoztatott a szabályozás indokairól – a rendelkezésemre álló információk alapján nem lehetett megnyugtatóan elvégezni.
Mindezekre tekintettel megállapítottam, hogy az illetékességi területen kívüli ellenőrzésre való elnöki utasítás, illetve az a helyzet, hogy az illetékességi területen kívüli ellenőrzés elrendelésére bármiféle garanciális korlát figyelembe vétele nélkül kerülhet sor, a közvetett hátrányos megkülönböztetés veszélyét hordozza.

Intézkedéseim
A feltárt visszásság jövőbeni elkerülése érdekében, az Obtv. 21. §-a alapján kezdeményezem az APEH elnökénél, gondoskodjon arról, hogy az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 273/2006. (XII. 23.) Korm. rendelet 14. § (6) bekezdésében szabályozott felhatalmazás alapján történő kijelölés esetében, e kijelölés alapján eljáró szervezeti egység csak egyes ellenőrzési cselekményeket végezzen el, a teljes ellenőrzési eljárás lefolytatására ilyen kijelölés alapján ne kerüljön sor.
Az Obtv. 25. §-a alapján javaslom a pénzügyminiszternek, hogy kezdeményezze 273/2006. (XII. 23.) Korm. rendelet 14. §-ának kiegészítését akként, hogy az illetékességi területen kívüli eljárásra csak megfelelő eljárási garanciák biztosítása mellett kerülhessen sor.

Budapest, 2008. november 4.

Dr. Szabó Máté sk.