Az állampolgári jogok országgyűlési biztosának
Kiegészítő Jelentése
az OBH 1656/2006. számú ügyben

Előadó: dr. Halász Zsolt
Az eljárás előzményei
A panaszos beadványa szerint az általa irányított betéti társaság – amelynek ő volt a beltagja – felszámolási eljárás alá került. Ezzel összefüggésben az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal adóellenőrzést indított a társaságnál, amely alapján jelentősebb összegű adóhiányt állapított meg. Az adóhatóság az adóhiányt megállapító határozatot csak a társaság felszámolójának küldte meg, a panaszosnak – aki beltagként mögöttes felelősséggel tartozik a betéti társaság tartozásaiért – azonban nem. A panaszos ezzel összefüggésben sérelmezte, hogy az adóhatóság eljárása lényegében megfosztotta jogorvoslati jogától és beltagként olyan tartozásért kell helytállnia, amelyet igazságtalanak tart.
Vizsgálatom során – a 2007. november 19-én kelt jelentésemben – a következőket állapítottam meg. 
A Baranya Megyei Bíróság a panaszos résztulajdonában lévő betéti társaság felszámolását rendelte el. A felszámolással összefüggésben az adóhatóság a 2001-2003. adóévek vonatkozásában átfogó adóellenőrzést indított, amelynek keretében közel 1.927.000 forint adóhiányt állapított meg. Az adóhatóság az ellenőrzést lezáró, adóhiányt megállapító jegyzőkönyvet megküldte a társaság felszámolójának, aki arra észrevételt nem tett. Az adóhatóság ismertette a jegyzőkönyv tartalmát a panaszossal, mint a társaság beltagjával is, ő azonban a jegyzőkönyvre szintén nem tett észrevételt. Ez követően az adóhatóság határozatában a felszámolás alatt lévő betéti társaságot személyi jövedelemadó, általános forgalmi adó és munkaadói járulék adónemekben összesen 1.927.000 Ft adótartozás, 1.111.878 Ft késedelmi pótlék és 963.500 adóbírság megfizetésére kötelezte. A panaszos a határozatot nem kapta kézhez, a felszámoló pedig lemondott a fellebbezés jogáról, így a határozat jogerőssé vált. A felszámolási eljárás befejeződését követően az adóhatóság előbb első, majd másodfokon is a panaszost, mint a felszámolással megszűnt betéti társaság helytállni köteles volt beltagját a betéti társaság fennmaradt 4.288.378 Ft összegű adótartozásának megfizetésére kötelezte.
Jelentésemben – figyelemmel egyebek mellett az Alkotmánybíróság 71/2002. (XII. 17.) AB határozatában foglaltakra is – rámutattam, hogy a jogorvoslás lehetőségét – vagy a közigazgatási szerv előtti eljárás, vagy a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatára irányuló eljárás során – biztosítani kell. Mindkét esetben követelmény a jogsérelem orvosolhatósága szempontjából a jogorvoslat hatékonysága: a jogorvoslatot általában a határozat végrehajtását megelőzően kell biztosítani. Ez utóbbi követelmény azonban nem abszolút jellegű, a jogrendszerben számos eltérés található. A felek különösen fontos érdekei vagy más okok egyaránt indokolhatják, hogy a jogorvoslati eszközhöz ne kapcsolódjék halasztó hatály, illetőleg a jogorvoslatra tekintet nélkül végrehajtásra kerüljön egy adott jogalkalmazói döntés.
A hatályos szabályozást vizsgálva megállapítottam, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 6. § (1) bekezdése szerint adózó az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy maga az Art. írja elő. Nem minősül adózónak a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy [35. § (2) bek.]. A kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy is gyakorolhatja a törvény szerint az adózót megillető jogokat.
Az Art. 35. § (2) bekezdés f) pontja szerint „ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető:
f) a gazdasági társaság, (…) adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tag, vezető tisztségviselő, illetve szervezet, a jogi személy felelősségvállalásával működő vállalkozó esetében a felelősségvállaló, továbbá az a személy, amely (aki) a vállalkozás kötelezettségeiért törvény alapján felel,”
Az Art. hivatkozott rendelkezéseiből – a jelentésben kifejtett álláspontom szerint – egyértelműen következik, hogy a betéti társaság beltagja, mint a társaság adó- és egyéb tartozásaiért helytállni köteles tag a szóban forgó esetben adó megfizetésére kötelezett személynek minősül, aki számára a felszámoló képviseleti jogosítványaitól függetlenül a törvényi rendelkezések alapján – „saját jogon” – biztosítani kell az adózót megillető jogokat, így a jogorvoslathoz való jogot is. 
Mindezek alapján megállapítottam, hogy az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal a jogorvoslathoz való joggal összefüggő visszásságot okozott. Az APEH a visszásságot azzal okozta, hogy a panaszos, mint a betéti társaság helytállni köteles tagja számára az adótartozást megállapító határozat meghozatala során nem biztosította a jogorvoslathoz való jog, a fellebbezés lehetőségét.
A visszásság jövőbeni elkerülése érdekében az Obtv. 20. § (1) bekezdése alapján felkértem az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal elnökét intézkedjen, hogy az adóhatóság vegye fel a kapcsolatot a panaszossal, kérje ki a szóban forgó határozatban foglaltakkal kapcsolatos nyilatkozatát (kifogásait), és amennyiben a panaszos nyilatkozatában foglaltakat megalapozottnak találja, vizsgálja felül a határozatát. 
Az APEH elnöke jelentésemre adott válaszában a következőkre mutatott rá.
Az alapeljárás idején hatályos, a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény 34. § (1)-(2) bekezdései értelmében a felszámolás kezdő időpontjában megszűnnek tulajdonosnak a gazdálkodó szervezettel kapcsolatos külön jogszabályokban meghatározott jogai. A felszámolás kezdő időpontjától a gazdálkodó szervezet vagyonával kapcsolatos jognyilatkozatot csak a felszámoló tehet. Az Art.14. § (4) bekezdése szerint az adózó kötelezettségeit a felszámolás kezdő időpontjától a felszámoló teljesíti és ő gyakorolja az adózót megillető jogokat is. E jogszabályi rendelkezésekből az APEH elnöke az a következtetést vonat le, hogy a felszámolás kezdő időpontjától az adós gazdálkodó szervezet jogait, illetve kötelezettségeit a felszámoló gyakorolja, illetve teljesíti. A felszámolás kezdő időpontjában a tagoknak és a képviselő(k)nek megszűnnek a gazdálkodó szervezettel kapcsolatos külön jogszabályban meghatározott jogai, így a képviseleti jog is. Az adós gazdálkodó társaság képviseletére ekkortól kezdve csak a felszámoló jogosult. Emellett – álláspontja szerint – a felszámolás elrendelését követően a társaság volt képviselői, mögöttesen felelőssé tehető tagjai az adóhatósági ellenőrzés és a hatósági eljárás során nem minősülnek ügyfélnek. Az APEH elnökének álláspontja szerint mindaddig, amíg az adóhatóság a társaság adótartozásának megfizetésére nem kötelezi határozattal a mögöttes felelősként szóba jöhető személyt, addig a mögöttes felelős nem kerül államigazgatási jogviszonyba az adóhatósággal, a mögöttes felelősség nem teremt hatósági, vagy polgári jogi jogviszonyt az adóhatóság és a mögöttes felelős – adó megfizetésére kötelezhető – beltag között. A mögöttes felelősök kötelezetésére csak a felszámolási eljárás befejezését követően kerül sor, (de csak abban az esetben, ha az adótartozás a felszámolási eljárásban nem nyer kielégítést). A mögöttes felelős beltag csak ekkor válik az eljárásban ügyféllé. Ebből következően nem vitathatja a mögöttes felelősség alapját képező határozat megállapításait, azaz az adózó – a bt. – terhére megállapított adókülönbözet jogalapját és/vagy összegszerűségét.
Az APEH elnöke a fent kifejtett érvei ellenére – figyelemmel az alapjelentésben tett kezdeményezéseimre – felügyeleti intézkedés keretében felhívta a panaszost, hogy ismertesse az időközben megszűnt bt. kérdéses adóellenőrzése alapján hozott határozattal kapcsolatos érdemi kifogásait, csatolja az esetleges bizonyítékait, hogy azok megalapozottsága esetén a határozatot felülvizsgálhassa.

A kiegészítő jelentés megállapításai
Az APEH elnökének az alapjelentésemre adott válaszának ismeretében a szóban forgó üggyel kapcsolatos külön intézkedést elfogadom, és megfelelőnek tartom a felügyeleti intézkedés keretében folytatott eljárását, amelynek keretében felhívta a panaszost érdemi kifogásai előterjesztésére, esetleges bizonyítékai csatolására, annak érdekében, hogy azok megalapozottsága esetén a határozatot felülvizsgálhassa.
A válaszban a bt. beltagjának mögöttes felelősségével kapcsolatban kifejtett álláspontját ugyanakkor nem tudom elfogadni.
A jogorvoslathoz – fellebbezéshez – való jog ugyanis a beltagot a felszámolási eljárás során nem mint tulajdonos (ügyvezetésre jogosult tag) adózót, hanem mint az Art. 35. § (2) bekezdés f) pontja szerinti adó megfizetésére kötelezett személyt illeti meg. Az adó megfizetésére kötelezhető személy mögöttes felelőssége ugyanis nem az Art., hanem a Gt. vonatkozó rendelkezésén (a bt. működésének idején hatályos, a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény 101. §-án) alapul, így – nem vitatva, hogy a felszámolási eljárás idején a céget a felszámoló képviseli – egyértelmű, hogy a beltag nem a cég, hanem saját maga nevében gyakorolhatja a jogorvoslathoz való jogot. Felelősségének jogalapját nem az adóhatóság határozata, hanem a Gt. rendelkezése keletkezteti, az adóhatóság határozata csak deklaratív jellegű: a felelősség összegszerűségét és teljesítésének határidejét közli az adó megfizetésére kötelezett beltaggal.
Nem fogadom el az APEH elnökének az adó megfizetésére határozattal még nem kötelezett beltag ügyfél-státusának hiányával kapcsolatos álláspontját sem. A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény 15. § (1) bekezdése szerint ügyfél az a természetes vagy jogi személy, továbbá jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet, akinek (amelynek) jogát, jogos érdekét vagy jogi helyzetét az ügy érinti, akit (amelyet) hatósági ellenőrzés alá vontak, illetve akire (amelyre) nézve - tulajdonát, jogait és vagyontárgyait is ideértve - a hatósági nyilvántartás adatot tartalmaz. E törvényi definíció alapján a bt. tartozásaiért – köztük az adótartozásaiért – mögöttes felelősséget viselő beltag jogát, jogos érdekét, jogi helyzetét a felszámolás alatt lévő bt.-t érintő adóellenőrzés, illetve adókötelezettséget megállapító határozat egyértelműen érinti, így ügyfélnek tekintendő. Ügyféli státusát itt sem a korábbi – a felszámolási eljárás miatt megszűnt – képviseleti joga, hanem a vagyoni helyzetét – és ezzel összefüggő jogát, jogos érdekét – adott esetben alapvetően befolyásoló mögöttes felelőssége alapozza meg. Mivel a felszámolás alatt lévő bt.-t érintő adóellenőrzés és hatósági eljárás – tekintet nélkül az esetlegesen megállapításra kerülő adótartozás tényleges összegére – a beltag vagyoni helyzetét érintheti és sok esetben érinti is, elengedhetetlennek tartom az ekként ügyfélnek tekintendő beltag számára a jogorvoslati jog biztosítását.
Kétségtelen, hogy az adó megfizetésére kötelezett beltag az adó megfizetésére kötelező határozat elleni fellebbezésében az adótartozás összegét már nem vitathatja. A fentiek mellett éppen ez az a momentum, amely indokolttá teszi, hogy még az adó megfizetésére való kötelezést tartalmazó határozat meghozatala előtt, az alapügyben érdemi lehetősége legyen az esetleges ellenérveit, kifogásait és az azt alátámasztó bizonyítékait előterjeszteni. Ezt az is indokolttá teszi, hogy a felszámoló a felszámolási eljárás során bizonyos szempontból a taggal ellenérdekű pozíciót foglal el. A felszámoló feladata a hitelezők, köztük az adóhatóság jogos követeléseinek minél nagyobb arányú kielégítése. Ennek egyik forrása a társaság – sokszor gyakorlatilag nem létező – vagyona. Betéti társaság esetén emellett a hitelezői igények forrása a társaság tartozásaiért korlátlanul felelős beltag vagyona. A felszámoló és a többi hitelező szempontjából gyakorlatilag mindegy, hogy követelésük milyen forrásból térül meg. Ekként a beltag mögöttes felelősség alapján olyan tartozással találhatja szembe magát, amelyről a felszámolás előtti időszakban nem is tudhat, és amely egy olyan eljárásban keletkezik, amelyről gyakorlatilag – az adófizetési kötelezettséget számára előíró határozat közléséig – nem is értesülhet abban az esetben, ha az APEH elnökének jogértelmezését fogadjuk el. Álláspontom szerint ilyen felelősség megállapítása csak akkor lehet alkotmányos, ha az érintett tud a tartozás kialakulásáról, abba érdemi beleszólási lehetősége van, vagyis ügyfélként már kezdetektől az eljárás részesévé válik.

Intézkedésem
Tekintettel arra, hogy a jogorvoslathoz való jog sérelme az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal eljárásának hiányosságára vezethető vissza, a visszásság jövőbeni elkerülése érdekében az Obtv. 20. § (1) bekezdése alapján felkérem pénzügyminisztert, valamint az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal elnökét, hogy tegyék meg az adóhatóság eljárási gyakorlatát érintő szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy a jövőben az adóhatóság minden mögöttes felelősséget viselő, adó megfizetésére kötelezhető személy részére már az adókötelezettség megállapítására irányuló eljárás során biztosítsa az ügyfelet megillető jogokat, és e körben különösen a jogorvoslathoz való jogot.

Budapest, 2008. április 4.

Dr. Szabó Máté sk.